4.2. Бухгалтерский учет лизингодателя
Ведение балансового учета лизингового имущества у лизингодателя
зависит от того, на чьем балансе числится это имущество. Если
это имущество учитывается на балансе лизингодателя, то он производит
учет следующих операций по договору лизинга.
Учет операций по покупке лизингового имущества. Приобретение
имущества у поставщика для лизингополучателя происходит в форме
инвестиций. В их число входят стоимость самого предмета лизинга
и расходы, непосредственно связанные с его покупкой (транспортно-
заготовительные расходы, расходы на установку и др.).
Формирование обобщенной информации об инвестициях в лизинговое
имущество осуществляется на калькуляционном счете 08 «Вложения
во внеоборотные активы», к которому рекомендуется открывать
отдельный субсчет, например субсчет «Приобретение объектов основных
средств по договору лизинга». Аналитический учет организуется
по каждому договору лизинга и статьям затрат.
Согласно п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость приобретенных
объектов основных средств включаются также фактические затраты
организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное
для использования. В случае осуществления лизингодателем таких
затрат они отражаются в учете следующим образом: дебет счета 08, кредит
счета 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты
с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению» и т.д. — на сумму затрат на доставку объекта и доведение
его до состояния, пригодного к использованию.
Лизингодатель может оплатить предмет лизинга поставщику
за счет как собственных средств, так и заемных. Направление на погашение
задолженности перед поставщиком кредита банка отражается
в учете проводками дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками
», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам
» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») на сумму
кредита, направленного на погашение задолженности перед поставщиком
предмета лизинга.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 начисленные до принятия объекта
основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам,
если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления
этого объекта, включаются в фактические затраты на приобретение
объекта, что отражается в учете проводками дебет счета 08,
кредит счета 66 (67) на сумму начисленных процентов.
Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, включаются
в состав операционных расходов на основании п. 11 ПБУ 9/99
и отражаются в учете проводками дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы
», кредит счета 66 (67) на сумму процентов по кредиту.
В соответствии с гл. 25 НК РФ для целей налогообложения затраты
на оплату процентов по кредитам банков и других организаций, используемых лизингодателем для осуществления операций лизинга,
включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах учетной
ставки Банка России, скорректированной с коэффициентом 1,1.
Затраты, образующие капитальные вложения, относят в дебет счета
08, субсчет 8, с кредита счетов 60, 51 и других без учета «входного»
НДС. Суммы этого налога первоначально накапливаются на промежуточном
счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении
основных средств по договору лизинга».
С 1 января 2001 г. возмещение лизингодателем из бюджета суммы
НДС по приобретенному лизинговому имуществу производится
после его оплаты поставщику и принятия на учет в качестве доходных
вложений (п. 1,5 ст. 172 НК РФ). Этот порядок вычета НДС является
универсальным для всех лизинговых сделок.
В момент готовности приобретенного имущества для сдачи
в лизинг оно приходуется в сумме всех затрат в состав доходных вложений
и отражается на отдельном субсчете инвентарного счета 03
«Доходные вложения в материальные ценности» (например, на субсчете
1 «Имущество для сдачи в лизинг»). К нему рекомендуется
открывать два аналитических счета: счет 1 «Имущество для сдачи в лизинг
приобретенное» и счет 2 «Имущество для сдачи в лизинг переданное
».
Процесс формирования информации о приобретении лизингового
имущества сопровождается соответствующими записями (табл. 4.3).
Таблица 4.3
Бухгалтерские проводки по лизинговым операциям
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
1 60 «Расчеты 51 «Расчетные С расчетного счета перечисле-
с поставщиками счета» на задолженность поставщику
и подрядчиками» и другим кредиторам по расходам,
связанным с приобретением
имущества
2 08, субсчет «Приоб- 60 «Расчеты Приобретено у поставщика
ретение объектов с поставщиками лизинговое имущество
основных средств и подрядчиками» (на покупную стоимость без
по договору лизинга» НДС)
3 19, субсчет «Налог 60 «Расчеты Отражена сумма НДС, относя-
на добавленную с поставщиками щегося к приобретенному иму-
стоимость при при- и подрядчиками» ществу
обретении основных
средств по договору
лизинга»
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
08, субсчет «Приобретение
объектов
основных средств
по договору лизинга»
60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»,
51 «Расчетные счета
» и др.
Приняты к учету затраты, связанные
с приобретением
лизингового имущества
(на сумму без НДС)
19, субсчет «Налог
на добавленную
стоимость при приобретении
основных
средств по договору
лизинга»
60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»
Отражена сумма НДС, относящегося
к возникшим затратам
08, субсчет «Приобретение
объектов
основных средств
по договору лизинга»
10 «Материалы»,
23 «Вспомогательные
производства»,
70 «Расчеты с персоналом
по оплате
труда»,
69 «Расчеты по социальному
страхованию
и обеспечению»
и т.д.
На сумму затрат на доставку
объекта и доведение его
до состояния, пригодного
к использованию
Отражение заемных средств
76 «Расчеты с разными
дебиторами
и кредиторами»
66 «Расчеты Погашение задолженности
по краткосрочным перед поставщиком предмета
кредитам и займам», лизинга на сумму кредита
67 «Расчеты
по долгосрочным
кредитам и займам»
08, субсчет «Приоб- 66 «Расчеты
ретение объектов
основных средств
по договору лизинга»
по краткосрочным
кредитам и займам»,
67 «Расчеты
по долгосрочным
кредитам и займам»
На сумму начисленных процентов,
начисленных до принятия
объекта основных средств,
если кредит привлечен для
приобретения, сооружения или
изготовления именно этого
объекта
91 «Прочие доходы
и расходы»
66 или 67 На сумму процентов по кредиту,
начисленных после принятия
объекта к учету
Отражение сформированной первоначальной стоимости имущества
на счете 08
10 03,субсчет 1-1
«Имущество для
сдачи в лизинг приобретенное
»
08, субсчет «Приобретение
объектов
основных средств
по договору
лизинга»
Приобретенное имущество
принято в состав доходных
вложений
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
11 68 «Расчеты по нало- 19, субсчет «Налог Принята к вычету сумма НДС,
гам и сборам», суб- на добавленную относящегося к оплаченному
счет «Налог стоимость при при- и принятому в состав доходных
на добавленную обретении основных вложений имуществу
стоимость» средств по договору
лизинга»
С переходом на новый План счетов бухгалтерского учета процесс
вовлечения лизингодателем чистой прибыли в инвестиционную
деятельность не вызывает необходимости увеличения добавочного
капитала организации. Использование чистой прибыли может быть
отражено в рамках единого счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)», а именно: на специально открываемых субсчетах
(дебет счета 84, субсчет 1 «Нераспределенная прибыль накопленная
», кредит счета 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль использованная
»).
Учет операций по передаче приобретенного имущества в лизинг.
Когда балансодержателем выступает лизингодатель, передача предмета
лизинга во временное владение и пользование лизингополучателю
не влечет за собой имущественных изменений в структуре его
активов, поэтому эта операция сопровождается лишь записями
в аналитическом учете по счету 03, субсчет «Имущество для сдачи
в лизинг».
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
12 03, субсчет 1 -2 03, субсчет 1-1 Передано в лизинг имущество
«Имущество для «Имущество для (на балансовую стоимость
сдачи в лизинг сдачи в лизинг при- предмета лизинга)
переданное» обретенное»
При передаче имущества лизингополучателю минуя склады
лизингодателя (непосредственно-со склада организации-продавца)
в учете лизингодателя на основании письменного извещения лизингополучателя
первоначальная стоимость лизингового имущества, сформированная
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», зачисляется
на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
10а 03, субсчет 1 «Имущество
для сдачи
в лизинг»
08, субсчет «Приоб- Отражается стоимость основ-
ретение объектов ных средств, предназначенных
основных средств для сдачи в лизинг (на первона-
по договору лизинга» чальную балансовую стоимость
предмета лизинга)
11а 68 «Расчеты 19, субсчет «Налог Принята к вычету сумма НДС,
по налогам и сбо- на добавленную относящегося к оплаченному
рам», субсчет «Налог стоимость при при- и принятому в состав доходных
на добавленную обретении основных вложений имуществу
стоимость» средств по договору
лизинга»
Начисление амортизации на полное восстановление лизингового
имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе, для целей
бухгалтерского учета и налогообложения производится способами,
установленными в учетной политике.
Для учета движения амортизации предмета лизинга используется
счет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация
имущества, сданного в лизинг».
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета
13 20 «Основное произ- 02, субсчет «Аморти-
водство», зация имущества,
25 «Общепроизвод- сданного в лизинг»
ственные расходы»
Содержание операции
Начислена амортизация лизингового
имущества
Учет расчетов по лизинговой плате. В результате исполнения
лизингодателем основного обязательства по договору финансового
лизинга у него возникает право требования компенсации инвестиционных
затрат. Реализуется это право путем внесения лизингополучателем
лизинговой платы. Для правильного принятия лизинговой платы
к бухгалтерскому учету необходимо знать порядок формирования
доходов лизингодателя.
Согласно ст. 20 Закона о лизинге под лизинговыми платежами
понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат
лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета
лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием
других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход
лизингодателя. Поэтому доходом лизингодателя является лишь часть
лизинговой платы, т.е. сумма причитающегося вознаграждения. Прибыль
определяется как разница между вознаграждением и расходами,
связанными с осуществлением лизинговой деятельности.
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» эти положения
приемлемы только при учете лизингового имущества на балансе
лизингополучателя. Доходом лизингодателя является сумма лизинговой
платы в части полученного вознаграждения. Если балансодержателем
выступает лизингодатель, то его доходом является вся сумма
лизинговой платы. Во всех случаях лизинговая плата должна приниматься
к учету как доход от обычных видов деятельности.
Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя,
информация о лизинговой плате формируется на счете 90 «Продажи».
По его кредиту отражается вся сумма лизинговых платежей, причитающихся
в отчетном периоде, а по дебету — затраты, связанные с их получением.
Сальдо показывает прибыль или убыток от лизинговой деятельности,
присоединяемый в конце отчетного периода к конечному
финансовому результату (счет 99 «Прибыли и убытки»).
Расчеты с лизингополучателем по лизинговой плате чаще всего
ведутся в форме денежных платежей. Их синтетический учет организуется
на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а аналитический
— по лизингополучателям, договорам лизинга и видам лизинговых
платежей.
Таким образом, операции, связанные с извлечением лизингодателем
доходов и осуществлением расчетов по лизинговой плате, отражаются
соответствующими записями.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
14 62 «Расчеты с поку- 90, субсчет 1 Начислена задолженность
пателями и заказчи- «Выручка» лизингополучателя по лизинго-
ками» вой плате
15 90, субсчет 3 «Налог 68 «Расчеты по Начислена задолженность бюд-
на добавленную налогам и сборам», жету по НДС
стоимость» субсчет «Налог
на добавленную
стоимость» или
76, субсчет «Отсроченный
налог
на добавленную
стоимость»
16 20 «Основное произ- 02, 05, 10, 60, 69, Отражены прямые затраты,
водство» 70, 76-1 и др. связанные с оказанием лизинговых
услуг
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
17 25 «Общепроизводственные
расходы»,
26 «Общехозяйственные
расходы»
02,05, 10,60,69,
70,76-1 и др.
Отражены косвенные затраты,
связанные с оказанием лизинговых
услуг
18 26 «Общехозяйственные
расходы»
68 «Расчеты
по налогам и сборам
», субсчет «Налог
на пользователей
автомобильных
дорог»
Начислена задолженность
дорожному фонду по налогу
на пользователей автомобильных
дорог
20 «Основное производство
»
25 «Общепроизводственные
расходы»,
26 «Общехозяйственные
расходы»
В конце отчетного периода косвенные
затраты распределены
между себестоимостью
отдельных видов лизинговых
услуг и присоединены к прямым
затратам
20
21
90 «Продажи», субсчет
2 «Себестоимость
продаж»
90 «Продажи», субсчет
9 «Прибыль
(убыток) от продаж»
20 «Основное
изводство»
99 «Прибыли
и убытки»
про- Списаны затраты, относящиеся
к оказанным лизинговым
услугам
Отражен финансовый результат
(прибыль, убыток) от оказания
лизинговых услуг
99 «Прибыли
и убытки»
68 «Расчеты
по налогам и сборам
», субсчет «Налог
на прибыль»
Начислена задолженность бюджету
по налогу на прибыль
23 51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями
и заказчиками
»
На расчетный счет зачислен
долг лизингополучателя
24 76, субсчет «Отсро- 68 «Расчеты Включена в состав налоговых
ченный налог по налогам и сбо- обязательств кредиторская
на добавленную рам», субсчет «Налог задолженность бюджету
стоимость» на добавленную по НДС (для организаций,
стоимость» определяющих выручку для
целей налогообложения
по оплате)
25 68 «Расчеты по налогам
и сборам»
51 «Расчетные С расчетного счета погашена
счета» задолженность перед бюджетом
и дорожным фондом
по начисленным ранее налогам
Учет операций, вызванных передачей лизингового имущества
в собственность лизингополучателя или возвратом его лизингодателю.
Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях,
предусмотренных соглашением сторон в договоре лизинга.
Стандартной является ситуация, когда по истечении срока действия
договора лизингополучателем произведены выплаты всех платежей.
Если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю,
то лизингодатель должен отразить эту операцию.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
26 02, субсчет «Аморти- 03, субсчет 1 -2 Списано с баланса имущество,
зация имущества, «Имущество для перешедшее в собственность
сданного в лизинг» сдачи в лизинг лизингополучателя
переданное»
Поскольку сумма амортизации передаваемого имущества, как правило,
соответствует его балансовой стоимости, финансовый результат
здесь не возникает.
Если по условиям сделки собственником предмета лизинга продолжает
оставаться лизингодатель, то лизингополучатель обязан его
вернуть в состоянии, обусловленном договором. Полученное имущество
приходуется лизингодателем в состав собственных основных
средств.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
27 01, субсчет «Собст- 03, субсчет 1-2 Оприходовано возвращенное
венные основные «Имущество для лизингополучателем имущество
средства» сдачи в лизинг
переданное»
28 02, субсчет 2 02, субсчет «Аморти- Отражена амортизация, отно-
«Амортизация иму- зация собственных сящаяся к оприходованному
щества, сданного основных средств» имуществу
в лизинг»
Иная схема ведения лизингодателем бухгалтерского учета операций
по договору лизинга будет, если имущество учитывается на балансе
лизингополучателя.
Учет операций по передаче приобретенного имущества в лизинг.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается
на балансе лизингополучателя, то лизингодатель должен правильно
отразить в учете его передачу своему контрагенту. Формирование информации об этой операции происходит на счете 91 «Прочие доходы
и расходы».
Особенность применения счета 91 состоит в том, что сведения
о стоимости передаваемого имущества отражаются по его дебету и кредиту
в одинаковой оценке — в сумме балансовой стоимости предмета
лизинга.
В связи с передачей имущества в лизинг его первоначальная стоимость
отвлекается в дебиторскую задолженность, о чем делается запись
по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Лизинговые обязательства», и кредиту счета 91 «Прочие доходы
и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Одновременно списывается
переданный объект с баланса лизингодателя: дебет счета 91 «Прочие
доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», кредит счета 03
«Доходные вложения в материальные ценности», субсчет 1, аналитический
счет 1.
Разница между лизинговой и балансовой стоимостью предмета
лизинга в момент передачи признается доходом от обычной (лизинговой)
деятельности будущих периодов и учитывается по кредиту счета
98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между общей суммой
лизинговых платежей и балансовой стоимостью лизингового
имущества» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Обязательства по договору
лизинга». По мере поступления лизинговой платы соответствующая
часть разницы включается в состав текущих доходов от обычной деятельности
лизингодателя.
Сданные в лизинг активы одновременно принимаются лизингодателем
на забалансовый учет и отражаются на счете ОН «Основные
средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
29 76, субсчет «Лизин- 91, субсчет 1 «Про- Начислена задолженность
говые обязатель- чие доходы» лизингополучателя в связи
ства» с передачей ему на баланс
лизингового имущества
(на балансовую стоимость
объекта)
30 91, субсчет 2 «Про- 03, субсчет 1-1 Списывается балансовая стои-
чие расходы» «Имущество для мость переданного имущества
сдачи в лизинг приобретенное
»
84
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
31 76, субсчет «Обяза- 98, субсчет «Разница Увеличен долг лизингополуча-
тельства по договору между общей сум- теля на разницу между лизин-
лизинга» мой лизинговых пла- говой и балансовой стоимо-
тежей и балансовой стью переданного имущества
стоимостью лизингового
имущества»
32 011 «Основные
средства, сданные
в аренду»
Принято на забалансовый учет
сданное в лизинг имущество
Учет расчетов по лизинговой плате. Если по условиям договора
лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя,
то сведения о вознаграждении, причитающемся лизингодателю
в отчетном периоде в связи с получением лизинговой платы, также
отражаются на кредите счета 90 «Продажи». В его дебет лизингодатель
списывает текущие затраты, возникающие в отчетном периоде
и связанные с оказанием лизинговых услуг. Сальдо счета 90 показывает
финансовый результат — прибыль или убыток от лизинговой
деятельности.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
51 «Расчетные счета» 76, субсчет «Обяза- На расчетный счет зачислена
тельства по договору лизинговая плата
лизинга»
98, субсчет «Разница 90 «Продажи», суб- Включена в состав доходов
между общей сум- счет 1 «Выручка»
мой лизинговых платежей
и балансовой
стоимостью лизингового
имущества»
от лизинговой деятельности
отчетного периода часть разницы
между лизинговой
и балансовой стоимостью
предмета лизинга, числящегося
на балансе лизингополучателя
35 90 «Продажи», субсчет
3 «Налог
на добавленную
стоимость»
68 «Расчеты Начислена задолженность бюд-
по налогам и сбо- жету по НДС
рам», субсчет «Налог
на добавленную
стоимость»
36 20 «Основное производство
»
02,05, 10,60,69,
70,76-1 и др.
Отражены прямые затраты,
связанные с оказанием лизинговых
услуг
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета
37 25 «Общепроизводственные
расходы
»,
26 «Общехозяйственные
расходы»
Кредит счета
02,05, 10,60,69,
70,76-1 и др.
Содержание операции
Отражены косвенные затраты,
связанные с оказанием лизинговых
услуг
38 26 «Общехозяйст- 68 «Расчеты по нало- Начислена задолженность
венные расходы» гам и сборам» дорожному фонду по налогу
на пользователей автомобильных
дорог
39 20 «Основное производство
»
25 «Общепроизводственные
расходы»,
26 «Общехозяйственные
расходы»
В конце отчетного периода косвенные
затраты распределены
между себестоимостью отдельных
видов лизинговых услуг
и присоединены к прямым
затратам
40 90 «Продажи», субсчет
2 «Себестоимость
продаж»
20 «Основное производство
»
Списаны затраты, относящиеся
к оказанным лизинговым
услугам
41 90 «Продажи»,
субсчет 9 «Прибыль
(убыток)
от продаж»
99 «Прибыли Отражен финансовый резуль-
и убытки» тат (прибыль, убыток) от оказания
лизинговых услуг
42 99 «Прибыли 68 «Расчеты по нало- Начислена задолженность бюд-
и убытки» гам и сборам», суб- жету по налогу на прибыль
счет «Налог на прибыль
»
43 68 «Расчеты по налогам
и сборам»
51 «Расчетные счета» С расчетного счета погашена
задолженность перед бюджетом
и дорожным фондом
по начисленным ранее
налогам
Учет операций, вызванных передачей лизингового имущества
в собственность лизингополучателя или возвратом его лизингодателю.
Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя,
смена собственника отражается в рамках забалансового учета.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
44 011 «Основные
средства, сданные
в аренду»
Передан в собственность
лизингополучателя предмет
лизинга
Если отношения собственности не меняются и имущество возвращается
лизингодателю, то последний включает его в состав своих
доходных вложений, предварительно оценив по условной стоимости
1 руб.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
45 011 «Основные Возвращенное лизинговое
средства, сданные имущество списано с забалан-
в аренду» сового учета
46 03, субсчет 1-1 76, субсчет «Обяза- Оприходовано на баланс воз-
«Имущество для тельства по догово- вращенное лизингополучате-
сдачи в лизинг при- ру лизинга» лем имущество
обретенное»
Договором лизинга или дополнительным соглашением к нему
может быть предусмотрена возможность досрочного выкупа предмета
лизинга. В этом случае лизингодатель выписывает и передает лизингополучателю
счет-фактуру на выкупаемую сумму, принимает ее к учету
как доход от обычной (лизинговой) деятельности с выявлением финансового
результата, а затем производит окончательный расчет.