4.3. Бухгалтерский учет лизингополучателя
Аналогично лизингодателю лизингополучатель ведет бухгалтерский
учет в зависимости от того, на его балансе или балансе лизингодателя
числится лизинговое имущество. Рассмотрим схему исполнения
договора лизинга лизингополучателем, если имущество учитывается
на балансе лизингодателя.
Учет операций по приобретению имущества в лизинг. Стоимость
предмета лизинга, принятого лизингополучателем, учитывается
на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке,
согласованной с лизингодателем в договоре. Аналитический учет
к счету 001 ведется по лизингодателям и инвентарным объектам.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
47 001 «Арендованные Отражена стоимость получен-
основные средства» ного лизингового имущества
в соответствии с условиями
договора
Учет расчетов по лизинговой плате. Обязательства лизингополучателя
по внесению лизинговой платы возникают с момента начала использования
им предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором
лизинга. Формирование информации о них происходит на счете 60 «Расчеты
с поставщиками и подрядчиками» ежемесячно и не зависит от установленной
периодичности расчетов с лизингодателем.
При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя начисляемая
лизинговая плата принимается к учету как расход по обычному
виду деятельности с включением в себестоимость продукции (работ,
услуг) по элементу «Прочие затраты».
Затраты, произведенные в связи с начислением лизинговой платы,
аккумулируются на калькуляционных счетах 20 «Основное производство
», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу
» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные
расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» без НДС,
причитающиеся лизингодателю.
Сумма НДС, относящегося к лизинговой плате, учитывается обособленно
на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при
приобретении основных средств по договору лизинга». В момент погашения
лизинговых обязательств лизингополучатель на основании надлежаще
оформленных документов (счет-фактура, платежное поручение)
вычитает ее из своих налоговых обязательств перед бюджетом.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
48 20,23,25,26,44 60 «Расчеты Начислена задолженность
с поставщиками лизингодателю по лизинговой
и подрядчиками» плате (на сумму без НДС)
49 19, субсчет «Налог 60 «Расчеты Отражена сумма НДС, относя-
на добавленную стой- с поставщиками щегося к начисленным затра-
мость по работам и подрядчиками» там по лизинговой плате
и услугам производственного
характера»
50 60 «Расчеты 51 «Расчетные счета» С расчетного счета уплачен
с поставщиками лизинговый платеж лизингода-
и подрядчиками» телю
51 68 «Расчеты по нало- 19, субсчет «Налог Принята к вычету сумма «вход-
гам и сборам», суб- на добавленную ного» НДС, относящегося к присчет
«Налог на добав- стоимость при при- нятым к учету и оплаченным
ленную стоимость» обретении основных затратам по лизинговой плате
средств по договору
лизинга»
Учет операций, вызванных получением в собственность лизингового
имущества или возвратом его лизингодателю. При лизинге
право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю
по истечении срока действия договора при условии
выплаты им всех лизинговых платежей. Если право собственности
на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, то после перечисления
последнего взноса лизингополучатель приходует имущество
на баланс в составе собственных основных средств по лизинговой
стоимости.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
52 001 «Арендованные Списано с забалансового учета
основные средства» лизинговое имущество
53 01, субсчет «Арендо- 02, субсчет «Аморти- Оприходовано на баланс лизин-
ванное имущество» зация имущества, говое имущество, перешедшее
полученного в собственность лизингополу-
в лизинг» чателя
В случае возврата предмета лизинга лизингополучатель должен
доставить имущество в место, указанное лизингодателем, и передать
по акту, что будет свидетельствовать о выполнении сторонами всех
обязательств по договору лизинга и его окончании. Все расходы
по доставке имущества, как правило, несет лизингополучатель.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
54 001 «Арендованные Возвращен лизингодателю
основные средства» предмет лизинга
Возвращаемое имущество передается лизингодателю в состоянии,
соответствующем условиям эксплуатации, предусмотренным в договоре.
До тех пор пока лизингодатель не будет фактически восстановлен
во владении объектом сделки, лизингополучатель продолжает нести
полную ответственность за это имущество.
При невозвращении лизингополучателем имущества в установленный
срок с него взимается неустойка в согласованном сторонами
размере. Продолжение использования лизингополучателем имущества
по истечении срока лизинга не может рассматриваться как возобновление
или продление сделки.
Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя,
то он может выбрать один из двух вариантов учета предмета договора
лизинга.
Вариант 1. Учет операций по приобретению имущества в лизинг.
Когда балансодержателем является лизингополучатель, получение им
предмета лизинга во временное владение и пользование необходимо
рассматривать как инвестиционный процесс. Обусловленные им затраты
включают в себя лизинговую стоимость имущества и расходы,
связанные с его получением в лизинг.
Затраты без учета сумм «входного» НДС собираются на счете
08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение
объектов основных средств по договору лизинга». В момент подписания
акта приемки-передачи законченные капитальные вложения приходуются
в состав арендованных основных средств, о чем делается запись
по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество
», и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет
«Приобретение объектов основных средств по договору лизинга».
Сумма НДС, относящегося к стоимости приобретенного лизингового
имущества (принятых к учету прочих инвестиционных затрат), учитывается
обособленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость при
приобретении основных средств по договору лизинга». Ее возмещение
из бюджета происходит в течение всего срока действия договора лизинга
по мере уплаты лизингодателю НДС в составе лизинговых платежей.
Формирование информации о лизинговых обязательствах лизингополучателя
происходит на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами», субсчет «Обязательства по договору лизинга».
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
55 08, субсчет «Приоб- 76, субсчет «Обяза- Получено в лизинг имущество
ретение объектов тельства по договору (на лизинговую стоимость без
основных средств лизинга» НДС)
по договору лизинга»
56 19, субсчет «Налог 76, субсчет «Обяза- Отражена сумма НДС, относя-
на добавленную стой- тельства по договору щегося к лизинговой стоимости
мость при приобрете- лизинга» полученного имущества
нии основных средств»
57 08, субсчет «Приоб- 10, 60, 69, 70 и др. Приняты к учету затраты, свя-
ретение объектов занные с приобретением
основных средств лизингового имущества
по договору лизинга» (на сумму без НДС)
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
58 19, субсчет «Налог 60 «Расчеты
на добавленную с поставщиками
стоимость при при- и подрядчиками»
обретении основных
средств по договору
лизинга»
Отражена сумма НДС, относящегося
к возникшим затратам
59 60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками»
51 «Расчетные счета» С расчетного счета перечислена
задолженность разным организациям
60 01, субсчет «Арендо- 08, субсчет «Приоб-
ванное имущество» ретение объектов
основных средств
по договору лизинга»
Принято в состав арендованных
основных средств введенное
в эксплуатацию имущество
61 68 «Расчеты по нало- 19, субсчет «Налог Принята к вычету часть суммы
гам и сборам», суб- на добавленную «входного» НДС (по мере упла-
счет «Налог на добав- стоимость при при- ты лизингодателю НДС в соста-
ленную стоимость» обретении основных ве лизинговых платежей)
средств по договору
лизинга»
Если полученное в лизинг имущество требует монтажа, то включение
его стоимости в состав капитальных вложений происходит одновременно
с началом выполнения монтажных работ. До этого оно должно
учитываться обособленно на счете 07 «Оборудование к установке».
С 1 января 2001 г. объектом обложения НДС признаются любые
монтажные работы, независимо от способа их выполнения (п. 1 ст. 146
НК РФ). При этом на основании п. 6 ст. 171 сумма «входного» НДС
во всех случаях относится на уменьшение налоговых обязательств организации
перед бюджетом.
Применительно к имуществу, полученному по договору лизинга,
приходящегося на выполненные монтажные работы, может возмещаться
из бюджета сразу после ввода данного объекта в эксплуатацию
(см. главу 25 НК РФ).
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
62 08, субсчет «Приоб- 07, 10, 60, 69 и др.
ретение объектов
основных средств
по договору лизинга»
Приняты к учету затраты, связанные
с монтажными работами
и установкой лизингового
имущества (на сумму без НДС)
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
63 19, субсчет «Налог 60 «Расчеты Отражена сумма НДС, относя-
на добавленную с поставщиками щегося к возникшим затратам
стоимость при при- и подрядчиками»
обретении основных
средств по договору
лизинга»
64 60 «Расчеты 51 «Расчетные счета» С расчетного счета перечисле-
с поставщиками на задолженность разным орга-
и подрядчиками» низациям за оказанные монтажные
работы
65 68 «Расчеты по нало-19, субсчет «Налог Принята к вычету вся сумма
гам и сборам», суб- на добавленную «входного» НДС после ввода
счет «Налог на добав- стоимость при при- объекта в эксплуатацию
ленную стоимость» обретении основных
средств по договору
лизинга»
Лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя,
переносит свою стоимость на выпущенную продукцию (выполненные
работы, оказанные услуги) путем амортизации. Порядок
ее начисления для целей бухгалтерского учета и налогообложения устанавливается
лизингополучателем в учетной политике.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
66 20 «Основное произ- 02, субсчет «Аморти- Начислена амортизация лизин
водство», зация имущества, гового имущества
25 «Общепроизвод- полученного
ственные расходы» в лизинг»
Учет расчетов по лизинговой плате. Если по условиям договора
лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя,
то источником причитающейся лизингодателю лизинговой платы
выступают лизинговые обязательства, т.е. формирование текущей кредиторской
задолженности лизингополучателя по лизинговой плате происходит
за счет уменьшения его долгосрочных обязательств по лизинговому
имуществу.
Лизинговые платежи не могут начисляться путем осуществления
расходов по обычному виду деятельности, так как формирование
последних происходит в виде амортизации лизингового имущества.
Погашение текущей задолженности по лизинговой плате осуществляется
согласно установленному графику платежей. Одновременно
с уплатой долга лизингополучатель приобретает право возместить
из бюджета соответствующую сумму «входного» НДС.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
67 76, субсчет «Обязательства
по договору
лизинга»
60 «Расчеты Начислена сумма лизинговых
с поставщиками платежей (с учетом НДС), при-
и подрядчиками» или читающихся к уплате за отчет-
76, субсчет «Задол- ный период
женность по лизинговым
платежам»
68 60 «Расчеты
с поставщиками
и подрядчиками» или
76, субсчет «Задолж-
ность по лизинговым
платежам»
51 «Расчетные счета» Перечислен лизинговый платеж
(с учетом НДС), подлежащий
к уплате за отчетный период
69 68 «Расчеты по нало- 19, субсчет «Налог Возмещен из бюджета НДС
гам и сборам», суб- на добавленную стой- с суммы уплаченного лизинго-
счет «Налог на добав- мость при приобрете- вого платежа за отчетный
ленную стоимость» нии основных средств период
по договору лизинга»
Учет операций, вызванных получением в собственность лизингового
имущества или возвратом его лизингодателю. Если по условиям
договора балансодержателем выступает лизингополучатель, то факт
приобретения им в собственность предмета лизинга не повлечет
за собой никаких имущественных изменений. Этот процесс отразится
в рамках балансовых счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация
основных средств».
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
70 01, субсчет «Собст- 01, субсчет «Арендо- Лизинговое имущество перевенные
основные ванное имущество» ведено в состав собственных
средства» основных средств
71 02, субсчет «Амортизация
имущества,
полученного
в лизинг»
02, субсчет «Аморти- Отражена амортизация
зация собственных по переведенному имуществу
основных средств»
Возврат лизингодателю предмета лизинга обусловит необходимость
его списания с баланса.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
72 02, субсчет 01, субсчет «Арен- Возвращен лизингодателю
«Амортизация иму- дованное имуще- предмет лизинга
щества, полученно- ство»
го в лизинг»
Произведенные лизингополучателем отделимые улучшения
лизингового имущества являются его собственностью. Если лизингополучатель
с письменного согласия своего контрагента произвел за счет
собственных средств улучшение лизингового имущества, неотделимое
без вреда для него, он может после прекращения договора лизинга претендовать
на возмещение стоимости произведенного улучшения.
Если лизингополучатель выкупит лизинговое имущество до истечения
срока договора лизинга, досрочно начисленные платежи принимаются
к учету как расходы будущих периодов (дебет счета 97 «Расходы
будущих периодов»), а затем в течение оставшегося срока списываются
на издержки производства (обращения). Аналогичным образом организуется
учет остатка амортизации предмета лизинга, если по условиям
договора он учитывается на балансе лизингополучателя.
Таким образом, независимо от структуры и объема лизинговых
платежей по договору лизинга, размер их включения в себестоимость
всегда ограничен суммой амортизационных отчислений. Соответственно
при невысокой норме амортизации суммы уже оплаченных лизинговых
платежей включаются в себестоимость и учитываются в целях налогообложения
через амортизацию в будущих отчетных периодах, что экономически
не всегда соответствует интересам организации.
Следовательно, учет имущества на балансе лизингополучателя
целесообразен при использовании линейного способа амортизации
и в случае, если срок амортизации имущества совпадает со сроком
договора лизинга, и невыгоден в случае оперативного лизинга, т.е. когда
срок амортизации больше срока договора лизинга. Вариант 1 не рекомендуется
применять в случае выбора нелинейного способа амортизации
лизингового имущества.
Вариант 2. При условии разделения в договоре лизинговых платежей
на инвестиционные затраты (издержки) лизингодателя и его
вознаграждение под первоначальной стоимостью лизингового имущества
понимается именно сумма инвестиционных затрат. Таким образом,
бухгалтерский учет операций по договору у лизингополучателя
несколько изменяется и при определенных условиях, с точки зрения оптимизации налогообложения, может быть более выгодным для лизингополучателя.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
73 08, субсчет «Приобретение
объектов
основных средств
по договору лизинга»
76, субсчет «Обязательства
по договору
лизинга»
Отражена первоначальная
стоимость имущества, полученного
по договору лизинга,
в размере инвестиционных
затрат (издержек) лизингодателя
74 19, субсчет «Налог
на добавленную
стоимость при приобретении
основных
средств по договору
лизинга»
76, субсчет «Обязательства
по договору
лизинга»
Выделен НДС от первоначальной
стоимости имущества,
полученного по договору
лизинга
75 01, субсчет «Арендованное
имущество
»
08, субсчет «Приобретение
объектов
основных средств
по договору лизинга»
Имущество, полученное
по договору лизинга, введено
в эксплуатацию
Начисление амортизации лизингового имущества и лизинговых
платежей должно ежемесячно отражаться в бухгалтерском учете лизингополучателя.
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
76 20 «Основное производство
»,
26 «Общехозяйственные
расходы»
76, субсчет «Задолженность
по лизинговым
платежам»
Отражена сумма лизинговых
платежей в части вознаграждения
лизингодателя, причитающихся
к уплате за отчетный
период
77 19, субсчет «Налог
на добавленную
стоимость при приобретении
основных
средств по договору
лизинга»
76, субсчет «Задолженность
по лизинговым
платежам»
Выделен НДС от суммы лизинговых
платежей в части вознаграждения
лизингодателя, причитающихся
к уплате за отчетный
период
78 76, субсчет «Обязательства
по договору
лизинга»
76, субсчет «Задолженность
по лизинговым
платежам»
Отражена сумма лизинговых
платежей в части инвестиционных
издержек (с учетом НДС),
причитающихся к уплате
за отчетный период
Продолжение табл. 4.3
№
операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
79 20 «Основное про- 02, субсчет Начислена амортизация иму-
изводство», «Амортизация иму- щества, полученного
26 «Общехозяйст- щества, полученно- по договору лизинга
венные расходы» го в лизинг»
80 76, субсчет «Задол- 51 «Расчетные счета» Перечислен лизинговый платеж
женность по лизин- (инвестиционные затраты
говым платежам» и вознаграждение лизингодателя),
подлежащий к уплате
за отчетный период
81 68 «Расчеты 19, субсчет «Налог Возмещен из бюджета НДС
по налогам на добавленную с суммы уплаченного лизинго-
и сборам», субсчет стоимость при при вого платежа за отчетный
«Налог на добав- обретении основных период
ленную стоимость» средств по договору
лизинга»
Этот способ учета лизинговых платежей уменьшает амортизационные
отчисления и увеличивает себестоимость за счет прямого включения
в нее части лизингового платежа, выплачиваемых лизингодателю
в качестве вознаграждения и отдельно выделенных в договоре. Такая
ситуация выгодна, когда срок амортизации лизингового имущества
больше срока договора лизинга, поскольку за один и тот же период
лизингополучатель сможет отнести на затраты по своей основной деятельности
большую сумму, чем чистые амортизационные отчисления.
Вариант 2 удобен при использовании как линейного, так и нелинейного
метода амортизации имущества и выгоден при использовании
оперативного лизинга, т.е. когда срок амортизации больше срока договора
лизинга (сопоставление двух вариантов бухгалтерской проводки
лизинговых операций лизингополучателем, если имущество производится
на его балансе, см. в табл. 4.4; используемые для отражения операций
по договору лизинга счета и субсчета см. в табл. 4.5).
Таблица 4.4
Учет лизинговых операций у лизингополучателя,
если учет имущества производится на его балансе
№ операции
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
вариант 1 вариант 2
Учет приобретенного имущества в лизинг
1 08, субсчет 76, субсчет Отражена стоимость Отражена первона-
«Приобрете- «Обязательст- имущества, получен- чальная стоимость
ние объектов ва по договору ного по договору имущества, получен-
основных лизинга» лизинга ного по договору
Продолжение
№ операции
Дебет счета
средств
по договору
лизинга»
Кредит счета Содержание операции
вариант 1 вариант 2
лизинга, в размере
инвестиционных затрат
(издержек) лизингодателя
2 19, субсчет 76, субсчет Выделен НДС от стой- Выделен НДС от пер-
«Налог «Обязательст- мости имущества,
на добавлен- ва по договору полученного по до-
ную стоимость лизинга» говору лизинга
при приобретении
основных
средств
по договору
лизинга»
воначальнои стоимости
имущества, полученного
по договору
лизинга
3 01, субсчет 08, субсчет Имущество, получен- Имущество, получен-
« Арендованное
имущество
»
«Приобретение
объектов
основных
средств
по договору
лизинга»
ное по договору
лизинга, введено
в эксплуатацию
ное по договору
лизинга, введено
в эксплуатацию
Учет расчетов по лизинговой плате
4 20 «Основное 76, субсчет
производство», «Задолжен-
26 «Общехо- ность
зяйственные по лизинговым
расходы» платежам»
Отражена сумма
лизинговых платежей
в части вознаграждения
лизингодателя,
причитающихся
к уплате за отчетный
период
19, субсчет
«Налог
надобавлен-
76,субсчет
«Задолженность
ную стоимость по лизинговым
при приобретении
основных
средств
по договору
лизинга»
платежам»
Выделен НДС от суммы
лизинговых платежей
в части вознаграждения
лизингодателя,
причитающихся
к уплате за отчетный
период
6 76,субсчет 76,субсчет
«Обязательст- «Задолжен-
ва по договору ность
лизинга» по лизинговым
платежам»
Отражена сумма
лизинговых платежей
в части инвестиционных
издержек
(с учетом НДС), причитающихся
к уплате
за отчетный
период
Продолжение
№ операции
7
8
9
10
Дебет счета
20 «Основное
производство»,
26 «Общехозяйственные
расходы»
76 «Обязательства
по договору
лизинга»
76,субсчет
«Задолженность
по лизинговым
платежам»
68 «Расчеты
по налогам
и сборам»
Кредит счета
02,субсчет
«Амортизация
имущества,
полученного
в лизинг»
76,субсчет
«Задолженность
по лизинговым
платежам»
51 «Расчетные
счета»
19, субсчет
«Налог
на добавленную
стоимость
при приобретении
основных
средств
по договору
лизинга»
Содержание операции
вариант 1
Начислена амортизация
имущества, полученного
по договору
лизинга
Начислена сумма
лизинговых платежей
(с учетом НДС), причитающихся
к уплате
за отчетный период
Перечислен лизинговый
платеж (с учетом
НДС), подлежащий
к уплате за отчетный
период
вариант 2
Начислена амортизация
имущества, полученного
по договору
лизинга
Перечислен лизинговый
платеж (инвестиционные
затраты
и вознаграждение
лизингодателя), подлежащий
к уплате
за отчетный период
Возмещен из бюджета Возмещен из бюджета
НДС с суммы уплаченного
лизингового платежа
за отчетный
период
НДС с суммы уплаченного
лизингового платежа
за отчетный
период
Таблица 4.5
Счета и субсчета, используемые для отражения операций
по договору лизинга
Наименование счета
Основные средства
Амортизация основных средств
№ счета,
субсчета
Наименование субсчета
Балансовые счета
01
Собственные основные средства
Арендованное имущество
02
Амортизация собственных основных
средств
Амортизация имущества, сданного
в лизинг
Амортизация имущества, полученного
в лизинг
Продолжение
Наименование счета № счета,
субсчета
Наименование субсчета
Доходные вложения в материальные
ценности 03
1 Имущество для сдачи в лизинг
1 -1 Имущество для сдачи в лизинг приобретенное
1 -2 Имущество для сдачи в лизинг переданное
Вложения во внеоборотные
активы
Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям Приобретение объектов основных средств
по договору лизинга
Налог на добавленную стоимость при
приобретении основных средств
по договору лизинга
Налог на добавленную стоимость
по работам и услугам производственного
характера
Основное производство
Общепроизводственные
расходы
Общехозяйственные расходы
Расчетные счета
Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами
20
Задолженность по лизинговым платежам
Обязательства по договору лизинга
Отсроченный налог на добавленную
стоимость
Расчеты с поставщиками
и подрядчиками
Расчеты с покупателями
и заказчиками
Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам
Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам
Расчеты по налогам и сборам
60
62
66
67
68
99
Продолжение
Наименование счета № счета,
субсчета
Наименование субсчета
Налог на добавленную стоимость
Налог на пользователей автомобильных
дорог
Налог на прибыль
Продажи 90
1 Выручка
3 Налог на добавленную стоимость
9 Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы и расходы
Доходы будущих периодов
Прибыли и убытки
Арендованные основные
средства
Прочие доходы
Прочие расходы
Разница между общей суммой лизинговых
платежей и балансовой стоимостью
лизингового имущества
Забалансовые счета
001
Основные средства, сданные
в аренду 011