2.2 ОБЪЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Чтобы правильно определить себестоимость с учетом особенностей организации и технологии про-

изводства необходимо правильно установить объекты учета затрат и объекты калькулирования.

Под объектами учета затрат принято понимать места возникновения расходов, т.е. отдельные цехи,

производства, участки и так далее, в разрезе которых должны группироваться затраты по изготовлению

продукции. Это позволяет определить результаты внутрипроизводственной хозяйственной деятельно-

стиопределенных подразделений предприятия.

На практике применяются три варианта группировки затрат по местам возникновения:

• системно по всем структурным подразделениям предприятия с определением себестоимости

продукции данного подразделения;

• по подразделениям без определения себестоимости. В этом случае прямые затраты контролиру-

ются путем сопоставления их с плановой величиной на фактический объем выпуска, а косвенные рас-

ходы – в сопоставлении с плановой сметой;

• в целом по предприятию – на основе группировки затрат сырья и заработной платы производст-

венных рабочих по подразделениям.

В производствах обрабатывающей промышленности с изготовлением деталей и узлов и последую-

щим соединением их в изделия выделяют следующие объекты учета затрат: детали, группы однородных

изделий, заказы. В производствах обрабатывающей промышленности – с последовательной переработ-

кой исходного сырья и в добывающих отраслях в качестве объектов учета затрат применяются фазы,

стадии, процессы, переделы и заказы.

Места возникновения затрат – это структурные подразделения предприятия, по которым органи-

зуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затрата-

ми производственных ресурсов, организации внутреннего хозяйственного расчета. На промышленном

предприятии к местам возникновения затрат относятся производства, цехи, участки, отделы, бригады,

другие подразделения.

Исходя из целевого назначения группировки издержек по местам затрат на предприятии основными

условиями для их образования являются:

1 Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином

комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений. В иных случаях

большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что приведет к неточностям при

калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за эконо-

мичностью производства и управления.

2 Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности

выполняться одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудо-

вание с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия

необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования,

обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений

предприятия и с нормативными расходами.

3 Возможность установления персональной ответственности за уровень расходов данного места

затрат. Эффективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степе-

ни дифференциации ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответ-

ственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой администра-

тивного и производственного управления.

4 Соответствие единой для предприятия методологии калькулирования себестоимости продукции,

т.е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использования при

калькуляционных расчетах экономически обоснованных, однородных методов распределения затрат

данного места на последующие и в конечном счете – на разновидности изделий и услуг.

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать на-

чальные, промежуточные и конечные места затрат. Начальные места издержек по существу представ-

ляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежуточные места соответствуют

более высокой степени обобщения издержек, характерных для подразделений предприятия, изготов-

ляющих части готовой продукции или полуфабриката. Конечные места расходов охватывают заключи-

тельный этап технологического процесса на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и

распределяемые затраты на производство изделий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется

производственная себестоимость. С точки зрения содержания деятельности и отношения к изготовле-

нию продукции производственные места затрат подразделяются на основные, вспомогательные и со-

путствующие. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано

предприятие, вспомогательные – предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих

нужды основного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Сопутст-

вующие места издержек либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назна-

чение в качестве экспериментальных, опытных, исследовательских производств. В зарубежной литера-

туре по учету также выделяются конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и времен-

ные места расходов.

Близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности. Под центром

ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе кото-

рых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществ-

лять решения. В отличие от места затрат центр ответственности, как правило, более масштабен. Каж-

дый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять рас-

ходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр

ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема

деятельности. Однако, если у данного места затрат есть лицо, служебно ответственное не только за объ-

ем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы, такое подразделение

можно считать центром ответственности.

Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами,

осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за

возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую

эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности необходимо четко определить сферу полномо-

чий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них

была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности. Желательно, чтобы для любо-

го вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являют-

ся прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна

быть достаточной, но не избыточной для анализа и принятия решений по управлению.

Опыт организации управленческого учета на зарубежных предприятиях свидетельствует о том, что

чаще всего центры ответственности классифицируют по объему полномочий и обязанностей соответст-

вующих менеджеров, а также функциям, выполняемым каждым центром. Соответственно первому при-

знаку центры ответственности подразделяют на центры текущих затрат, центры инвестиций, центры

продаж и центры прибыли. При классификации по выполняемым функциям различают основные и об-

служивающие центры ответственности. Центр текущих затрат представляет собой подразделение

внутри предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может быть произ-

водственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы

заводоуправления, социальные службы и т.п. Центры затрат могут входить в состав других центров от-

ветственности или существовать обособленно.

Центр инвестиции – это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты

инвестиционного процесса и эффективность использования капитальных вложений. Задача центра ин-

вестиций – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость,

увеличение рыночной стоимости предприятия. Управление затратами здесь осуществляется при помо-

щи операционного бюджета, отчетности о его исполнении, информации о движении денежных потоков.

Центры продаж включают подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, руководители кото-

рых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, за затраты, связанные с их

сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках това-

рах, но результаты деятельности оценивают главным образом по объему и структуре продаж в нату-

ральном и стоимостном выражении и величине издержек обращения. Центры прибыли представляют

собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые

результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные предприятия в составе крупного объедине-

ния, филиалы, дочерние организации (торговые представительства, магазины, фирмы и т.п.). Их руко-

водители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит вели-

чина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают не-

сколько мест затрат. Общие расходы и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерско-

го учета. Выделение центров ответственности по принципу производственных функций чаще всего

встречается в организациях сферы материального производства. Здесь обособляют центры ответствен-

ности, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению. Центр ответственности за

снабжение контролирует не только затраты на приобретение и заготовление товарно-материальных

ценностей, но и величину материальных запасов, эффективную работу складского хозяйства, качество

материальных ресурсов и т.п. Аналогичные задачи выполняет центр ответственности сбыта, но при-

менительно к процессам и показателям отпуска и реализации продукции, работ, услуг. Оба вида цен-

тров имеют учитываемые показатели объемов деятельности и величины соответствующих затрат. В от-

личие от них центры ответственности управления, обычно отделы и административные службы, мо-

гут иметь только затраты. Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производ-

ственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют ра-

боты, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня,

обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудова-

ния внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и предприятия в

целом. Для производственных мест затрат и центров ответственности важное значение имеет степень

регулируемости соответствующих расходов. Различают места и центры с полностью регулируемыми,

слабо регулируемыми и нерегулируемыми (произвольными) издержками. Для регулируемых затрат

должно быть определено оптимальное соотношение между расходами и объемом деятельности. Оно ус-

танавливается на основе заранее исчисленных норм расхода материальных ресурсов, нормативной тру-

доемкости единицы продукции или выполненных работ. Нормативные затраты умножают на планируе-

мый к выпуску объем производства. Управление расходами таких мест затрат и центров ответственно-

сти получило название системы гибких бюджетов. Гибкий бюджет устанавливает, какими должны

быть затраты на единицу выпуска и валовые расходы при различных объемах производственной дея-

тельности. Менеджер центра регулируемых затрат должен стремиться обеспечить минимизацию пря-

мых издержек на единицу продукции. Эффективность его деятельности оценивается в зависимости от

того, обеспечено ли данным подразделением достижение заданного планом (нормативом) уровня из-

держек на единицу выпуска

или нет.

Для мест и центров с произвольными, нерегулируемыми затратами нельзя рассчитать оптимальную

величину затрат в зависимости от объема деятельности, поскольку либо его невозможно измерить, либо

нет функциональной связи между объемом и затратами. Для таких мест и центров вышестоящий уро-

вень управления устанавливает фиксированную величину постоянных издержек в зависимости от чис-

ленности персонала и задач, которые ему предстоит решать в предстоящем периоде. Примером таких

подразделений могут служить отделы заводоуправления. Места и центры со слабо регулируемыми за-

тратами имеют дегрессивную связь издержек с объемами деятельности. Их менеджеры практически не

могут повлиять на величину удельных затрат, но должны иметь в виду, что их общая сумма косвенно

зависит от объема выполненной работы.

Объект калькулирования – это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной сте-

пени готовности, работ и услуг определенной потребительной стоимости.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является непременным условием достоверно-

сти калькуляций, обеспечивает необходимую информацию о себестоимости продуктов, определяет

структуру калькуляционного учета.

Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа

производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и

других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называ-

ют носителем затрат.

В добывающей промышленности и энергетике отсутствует незавершенное производство и, как пра-

вило, выпускается один вид продукции, накладные расходы имеют небольшой удельный вес и потому

объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования – видом продукции. Это относится к изго-

товлению единичных экземпляров, небольших серий, отдельных видов изделий в массовых производст-

вах, выполнению разовых заказов, опытно-экспериментальных и однородных работ.

Отрасли машиностроения, легкой промышленности, черной и цветной металлургии, строительных

материалов, резинотехнических изделий характеризуются большой номенклатурой продукции, значи-

тельным уровнем унификации отдельных частей изделий между собой. Эти отрасли укрупняют кальку-

ляционные объекты по признаку однородности выпускаемых изделий. Однородными считают виды

продукции, которые характеризуются общностью технологии, конструкции, наличием общих деталей,

узлов и полуфабрикатов, вырабатываемых из однородного сырья и материалов, примерно одинаковым

уровнем материалоемкости и трудоемкости. Соблюдение принципов группировки изделий в единый

объект калькулирования является основным условием, отвечающим требованиям управления

себестоимостью.

Однородные группы создаются и в индивидуальных, и в мелкосерийных производствах в отноше-

нии деталей и узлов с общей применяемостью в разных заказах. Причем в отдельный объект калькули-

рования выделяют оригинальные детали и узлы, относящиеся к конкретным заказам. Внутри однород-

ных групп изделий калькулируют отдельные сорта, марки, фасоны и виды изделий.

Объектами калькулирования в отраслях с длительным циклом производства крупных и сложных

изделий (судостроение, турбо-энергостроение и т.п.) выступают обособленные конструкционные части

этих изделий.

Отрасли с физико-химическими и химическими методами переработки сырья, где процесс получе-

ния продуктов состоит из нескольких последовательных стадий производства, объектом калькулирова-

ния выбирают продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновре-

менно получают несколько продуктов.

Необоснованный выбор объекта калькулирования и нарушение общепринятых принципов разработки

номенклатуры объектов приводят к искажению данных о фактической себестоимости конкретных

изделий и обезличиванию издержек по отношению к видам продукции.

Общие принципы формирования объектов учета затрат и объектов калькулирования обусловлены

единством метода учета затрат на производство и способа калькулирования.