3.1 ПОНЯТИЯ ИЗДЕРЖЕК, ЗАТРАТ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Очень часто в официальных документах, статьях, книгах употребляются понятия «затраты», «рас-

ходы», «издержки», подразумевая под этими понятиями либо одни и те же, либо разные категории. За-

траты – самое неопределенное слово в учете; оно употребляется во множестве различных значений. Из-

держками называют денежное выражение использования производственных факторов, в результате ко-

торого осуществляются производство и реализация продукции.

По мнению многих экономистов, издержки производства представляют собой совокупные затраты

предприятия на производство и реализацию продукции за определенный период, безотносительно к то-

му, приходятся ли затраты на законченный продукт (это соответствует себестоимости продукции) или

на незавершенное производство. В этом отношении издержки производства и затраты на производство

близки по своему экономическому содержанию.

Слово «затраты» может иметь различное значение в зависимости от контекста, в котором оно упот-

ребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящи-

ми для другой. Например, затраты по производству хлопчатобумажных тканей в прошлом году важны

для предприятия-производителя при определении дохода за год. Однако эти данные будут бесполезны

при разработке мероприятий по окраске тканей, планируемых предприятием на предстоящий год, если

стоимость хлопка существенно изменилась или если улучшена технология производства тканей. Важно

то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание этих кон-

цепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствую-

щими данными по затратам на производство.

Затратами в управленческом учете являются выраженные в денежной форме совокупные издерж-

ки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение опреде-

ленного периода времени. Это затраты на маркетинг, логистику, воспроизводство активов, расходы,

возникающие непосредственно в процессе переработки или использования материально-

производственных запасов для изготовления (добычи) продукции, выполнения работ и оказания услуга

их продажи, а также реализации (перепродажи) товаров.

Часть затрат может быть нейтральной к процессу производства и включаться в их общую сумму в соот-

ветствии с налоговым законодательством, ценовым регулированием или по счетно-техническим со-

ображениям. К нейтральным затратам относят, например, налоги и приравниваемые к ним платежи

за счет себестоимости, а также так называемые калькуляционные расходы.

Ни одно управленческое решение нельзя осуществить без затрат, и от его реализации всегда ожида-

ется или обеспечивается определенный результат.

Между затратами и результатами деятельности существуют определенные количественные и каче-

ственные зависимости, которые должны быть оценены и измерены с общетеоретических позиций и, по

возможности, исходя из математических соотношений. Решение этой проблемы усложняется тем, что

затраты и результаты их осуществления даже для отдельно взятого предприятия весьма разнообразны.

Как правило, они не совпадают во времени и подвержены влиянию многих, иногдадействующих в про-

тивоположных направлениях факторов. Зависимости между расходами и результатами деятельности

редко носят функциональный характер, чаще всего они стохастические, но тем не менее существуют

всегда.

Главный объект управленческого учета – текущие затраты основной деятельности. Они отражают

стоимость ресурсов, использованных в процессе изготовления (добычи) продукции, выполнения работ,

оказания услуг. Эти затраты осуществляются за счет собственных оборотных средств (оборотного ка-

питала) организации и возмещаются в выручке от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Возникает

потребность управления затратами производства и результатами продаж, сопоставления расходов и до-

ходов основной деятельности, что составляет основу целевого назначения управленческого учета.

В отличие от финансового учета к расходам по обычным видам деятельности в управленческом

учете относят платежи и кредиторскую задолженность, связанные с приобретением материально-

производственных запасов и других активов. В финансовом учете согласно Международным стандар-

там финансовой отчетности (МСФО 1) расходы обычно принимают форму оттока, или убыли, истоще-

ния активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.

Определение расходов в ПБУ 10/99 практически полностью соответствует определению этого тер-

мина в МСФО: расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происхо-

дящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению ка-

питала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Чтобы считаться расходом, отток активов должен уменьшать капитал. Например, оплату кредитор-

ской задолженности можно принять за отток активов (денег-то стало меньше), но будет ли при этом

уменьшен капитал? Очевидно, нет, поскольку оба показателя (активы и обязательства) уменьшатся на

одну и ту же величину, значит, их разность останется неизменной. Получение сырья означает увеличе-

ние обязательств, но капитал при этом опять-таки не уменьшается, поскольку и обязательства, и активы

увеличиваются на одну и ту же величину. Поступление готовой продукции означает равновеликий при-

рост одних активов и уменьшение других, поэтому капитал вновь остается неизменным. Капитал орга-

низации будет уменьшен, если оттока (истощению) активов не соответствует адекватное (на ту же са-

мую величину) сокращение обязательств прирастают без адекватного притока активов.

Примеры признания расходов:

• отгрузка продукции (Д-т сч. 90, К-т сч. 43) означает выбытие актива на сумму иную, чем связан-

ное с ним поступление другого актива – дебиторской задолженности (Д-т сч. 62, К-т сч. 90), так как се-

бестоимость продукции, как правило, меньше ее цены; присуждение или признание штрафов (Д-т сч.

91, К-т сч. 76) означает увеличение обязательств без поступления каких-либо активов;

• признание курсовой разницы (Д-т сч. 91, К-т сч. 62) отражает уменьшение активов без сокраще-

ния обязательств или притока других активов;

• списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (Д-т сч. 91, К-т сч.

62) показывает уменьшение активов без какого бы то ни было сокращения обязательств или появления

других активов; начислениеамортизации (Д-т сч. 20, К-т сч. 02) означает износ активов (объекта основ-

ных средств), однако расходом признано быть не может, поскольку сопровождается равновеликим при-

ростом другого актива – стоимости незавершенного производства.

В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы

осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наи-

более важных бухгалтерских процессов – калькулирование себестоимости продукции, которая

формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи продукции. Только в мо-

мент продажи могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от реализации. В ходе производст-

венного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно

процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Производственная бухгалтерия

как раз и основана на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и

убытков или, как указано во всех учетных стандартах, по сумме фактических затрат. Для разграни-

чения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает ка-

питал организации.

Таким образом, осуществление затрат – это уменьшение одних активов с условием равновеликого

прироста других активов либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Это «перете-

кание» стоимости отражается на калькуляционных счетах. Иными словами, затраты – это принятая к

учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых,

трудовых и прочих, – стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат

определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были

осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают

экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по

окончании периода накопления затраты приводят к образованию активов либо расходов.

Затраты приводят к образованию активов двух видов – оборотных и внеоборотных. Затраты, поне-

сенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов называются не-

капитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие

стоимость внеоборотных активов, называются калитализированными (капитальными).

Примеры осуществления затрат:

в целях создания оборотных активов:

расходование трудовых ресурсов (Д-т сч. 20, К-т сч. 70), материальных ресурсов (Д-т сч. 20, К-т сч.

10), использование основных средств

(Д-т сч. 20, К-т сч. 02) и нематериальных активов (Д-т сч. 20, К-т сч. 05) в целях производства продук-

ции. При этом создание оборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накоп-

ленных затрат

(Д-т сч. 43, К-т сч. 20); в целях создания внеоборотных активов: расходование трудовых ресурсов (Д-т

сч. 08, К-т сч. 70), материальных ресурсов (Д-т сч. 08, К-т сч. 10), использование основных средств (Д-т

сч. 08,

К-т сч. 02) и нематериальных активов (Д-т сч. 08, К-т сч. 05) при строительстве объекта недвижимости.

При этом создание внеоборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накоп-

ленных затрат (Д-т сч. 01, К-т сч.08).

Примеры признания расходами:

капитализированных затрат:

затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, кото-

рые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами (Д-т сч. 91, К-т

сч. 08); вложения в создание внеоборотных активов признаются расходами при любом выбытии неза-

вершенных объектов – продаже, передаче в уставный капитал, передаче безвозмездно незавершенного

строительства, незавершенных НИОКР и т.д. (Д-т сч. 91, К-т сч. 08); некапитализированных затрат: се-

бестоимость выполненных работ, оказанных услуг признается расходом в момент подписания акта или

по мере завершения определенного календарного периода (Д-т сч. 90, К-т сч. 20, 23);

затраты, понесенные в связи со сдачей основных средств в аренду, признаются расходами по мере

завершения календарного периода

(Д-т сч. 90, К-т сч. 20);

затраты на производство, не давшее результата, признаются расходами в случае принятия решения

о прекращении производства (Д-т сч. 91,

К-т сч. 20, 23).

Как правило, для создания актива, выполнения работы или услуги должны быть израсходованы ре-

сурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных

ресурсов и длительный период их осуществления заставляют бухгалтера делать калькуляцию. Здесь под

калькулированием мы понимаем выделение и накопление затрат, понесенных для создания продукта, на

определенных калькуляционных счетах: 08 – для капитализированных затрат; 20, 23, 25, 26, 29 – для

некапитализированных.

Признание активов:

Д-т сч. 01, 04 и др., К-т сч. 08

принятие к учету объекта внеоборотных активов после истечения периода накопления капитализиро-

ванных затрат;

Д-т сч. 43, К-т сч. 20, 23

принятие к учету объектов оборотных активов после истечения периода накопления некапитализиро-

ванных затрат.

Признание расходов:

Д-т сч. 90,91, К-т сч.43, 01 и др.

признание расходов в случае выбытия объектов оборотных или внеоборотных активов;

Д-т сч. 90, К-т сч. 20, 23

признание расходов в случае списания накопленной себестоимости работ, услуг;

Д-т сч.91, К-т сч.08

списание капитализированных затрат, не приведших к признанию объекта внеоборотных активов;

Д-т сч. 91, К-т сч. 20, 23

списание некапитализированных затрат, не приведших к признанию оборотных активов.

Таким образом, затраты – это сумма стоимостей использованных ресурсов. Окончание периода накоп-

ления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты,

не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива. Также расходом признается

списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, или списание

внеоборотного актива по любым причинам.

Как видим, признание расходов всегда осуществляется на счетах

90 или 91, на которых доходы «встречаются» с расходами и формируют прибыль. Говорить об отраже-

нии расходов на затратных счетах (08, 97, 15, 20 и т.п.) – некорректно, поскольку эти счета не связаны с

образованием финансового результата, они находятся в начале той цепочки, которая затем приводит к

финансовому результату.

В российской экономической литературе издержки производства чаще всего отождествляют с поня-

тием себестоимость.

Издержки производства можно рассматривать с различных позиций (например, государственного

__________регулирования, налогообложения, производства, инвестиций и т.д.).

Термин «издержки» получил широкое распространение в России совсем недавно. Длительный пе-

риод времени в нашей стране был распространен один единственный термин – себестоимость продук-

ции. С переводом экономики на рыночные рельсы в экономической лексике широкое распространение

получил термин «издержки». Оценивая значимость данного термина, следует отметить, что это не про-

сто механическое внедрение западного показателя в российскую практику, но и реальная необходи-

мость его использования в условиях рыночной экономики.

Начиная любое дело, необходимо помнить «золотое правило» экономики: доходы должны превы-

сить все совокупные издержки. Совокупные издержки могут изменяться из-за объектов производства,

временного периода, стратегии бизнеса.

Издержки – денежное выражение затрат, необходимых для осуществления предприятием своей

производственной и реализационной деятельности.

В современной экономической литературе издержки подразделяются на постоянные и переменные.

В России, на практике, издержки подразделяются на издержки производства (издержки всех про-

изводственных форм) и издержки обращения (издержки сбытовых, торгово-посреднических фирм).

В последние годы синонимом себестоимости продукции стали бухгалтерские издержки.

В экономической литературе выделяют следующие виды издержек:

• бухгалтерские издержки (себестоимость продукции);

• технологические издержки (реальные производственные издержки);

• полные издержки (полные затраты, включая себестоимость продукции налоговые и другие от-

числения).

Развернувшаяся в литературе дискуссия предполагает наличие диаметрально противоположных то-

чек зрения. Ряд экономистов считают, что имеют право на жизнь только бухгалтерские издержки (себе-

стоимость). Другие являются приверженцами технологических издержек; третьи – отстаивают необхо-

димость использования полных издержек.

Бухгалтерские издержки – себестоимость реализованной продукции. Они используются для веде-

ния бухгалтерского учета, составления внешней отчетности, осуществления налогового учета и плани-

рования.

Технологические издержки – реальные производственные издержки. Чаще эти издержки использу-

ют для ведения учета (бухгалтерского и налогового) на предприятиях с длительным циклом производ-

ства.

Полные издержки – издержки, полностью отражающие затраты производства и реализации продук-

ции. Они включают в себя себестоимость продукции, налоги и другие отчисления. Иными словами пол-

ные издержки – издержки, реально отражающие процесс производства и реализации продукции.

Невозможно отрицать значение бухгалтерских издержек, как учетной функции. Поэтому вести учет се-

бестоимости необходимо для систем бухгалтерского учета и налогообложения. Однако, можно ли

планировать, прогнозировать экономическое положение фирмы на основе себестоимости? Можно,

но более точные результаты мы получим в результате использования полных издержек. Исходя из

этого, целесообразно параллельное применение бухгалтерских издержек и полных издержек.

При подсчете издержек предприятия возможна определенная степень неточности (ошибок). Ниве-

лировать эти ошибки возможно за счет оптимизации выбора метода расчета.

Все издержки фирмы подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми издержками понимают

издержки, связанные непосредственно с производством продукции (материальные затраты, заработная

плата, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и др.). Эти затраты могут быть отнесены

на конкретный вид изделия.

Под косвенными издержками понимают издержки, которые не могут быть распределены по объек-

там издержек (административные и управленческие расходы, освещение и др.). На практике такие из-

держки называют общехозяйственными.

Общая сумма издержек, связанных с производством продукции называется полной производствен-

ной себестоимостью.

Издержки, которые непосредственно связаны с производством продукции (реклама, научные иссле-

дования, выплата процентов по кредиту и др.), называют непроизводственными издержками или расхо-

дами.

Полная себестоимость продукции включает производственную себестоимость и непроизводствен-

ные издержки.

В сфере «обращения» в общей величине издержек выделяют:

• дополнительные издержки (затраты, связанные с продолжением процесса производства – хранение,

транспортировка, обработка, расфасовка);

• чистые издержки (реклама, уплата процентов по кредиту и др.).

Все издержки производственной фирмы группируются по определенным экономически обоснован-

ным признакам: экономическая однородность издержек; общность их производственного назначения,

роль в процессе производства и реализации продукции; место возникновения издержек (центры ответ-

ственности); объем производства и др.

Под издержками утраченных возможностей понимают издержки и потери дохода, которые возни-

кают за счет отдачи предпочтения неоптимальному из альтернативных способов осуществления техно-

логий производства и реализации продукции.