3.2 Классификация затрат и ее использование в управленческом учете

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Одной из предпосылок рациональной организации учета производственных затрат является эконо-

мически обоснованная их классификация. Затраты, формирующие себестоимость продукции, группи-

руются в бухгалтерском учете, смете (плане) и внутрипроизводственной отчетности по определенным

признакам: технико-экономическомусодержанию и назначению, способу включения в себестоимость,

их составу, по отношению к объему производства, по степени охвата планом, месту возникновения и

центрам ответственности. При сборе и анализе информации о затратах в целях принятия управленче-

ских решений могут быть выделены и другие признаки – важность затрат для определения типа реше-

ний, цель их анализа и т.п. Способы группировки и списания производственных затрат обусловлены ря-

дом факторов: спецификой деятельности предприятия, особенностями технологии и организации про-

изводства, номенклатурой вырабатываемой продукции, организационной структурой предприятия и др.

По технико-экономическому назначению затраты на производство подразделяются на основные

и накладные производственные расходы. Под основными понимают технологически неизбежные расхо-

ды, обусловленные процессом изготовления продукции. Сюда входят: прямые затраты сырья и мате-

риалов, покупных изделий и полуфабрикатов, производственных работ и услуг со стороны, топлива и

энергии для технологических целей; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления

на их социальное страхование и обеспечение; затраты на подготовку и освоение производства и др.

К производственным накладным расходам относятся затраты на оплату труда управленческого пер-

сонала цехов (участков) и других работников, выполняющих общепроизводственные функции; аморти-

зацию, ремонт и эксплуатацию оборудования и транспортных средств; отопление, водоснабжение, ос-

вещение, амортизацию и содержание производственных помещений; охрану труда и технику безопас-

ности (расходы некапитального характера) и др.

В отдельную группу накладных расходов следует выделить: административно-управленческие, хо-

зяйственные и сбытовые расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом, т.е.

затраты на оплату труда аппарата управления предприятия и отчисления от этих расходов на социаль-

ные нужды; амортизацию, арендную плату, содержание и ремонт помещений и других основных

средств общехозяйственного назначения; уплату процентов по полученным от банков кредитов под то-

варно-материальные ценности и затраты производства; подготовку и переподготовку кадров и др. К

данному комплексу затрат относятся расходы на сбыт продукции: транспортировку, упаковку, рекламу,

комиссионные сборы.

По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные. Прямыми счи-

таются расходы, которые связаны с производством определенных видов продукции и могут быть отне-

сены на их себестоимость непосредственно по данным первичных документов. К таким затратам можно

отнести в большинстве отраслей промышленности расход сырья, основных материалов, покупных изде-

лий и полуфабрикатов, затраты на оплату труда производственных рабочих и др.

Косвенными называются расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции и

распределяются между ними пропорционально принятому в данной отрасли промышленности базису.

Сюда входят перечисленные выше накладные производственные расходы.

Принадлежность отдельных видов расходов к прямым или косвенным в известной мере обусловле-

на особенностями технологического процесса и организации производства.

Для целей налогообложения прибыли затраты классифицируют на нелимитируемые и лимити-

руемые.

В условиях развивающихся рыночных отношений согласно требованиям международной практики

бухгалтерского учета затраты подразделяют на расходы, обусловленные производством продукции

(производственные затраты), и расходы, обусловленные отчетным периодом (месяцем), в котором они

возникли (периодические затраты).

К производственным относятся все прямые затраты (учитываемые непосредственно на счете «Ос-

новное производство») и общепроизводственные (учитываемые на счете «Общепроизводственные рас-

ходы»), а к периодическим – расходы на управление предприятием (общехозяйственные – счет «Обще-

хозяйственные расходы») и сбытовые (расходы – счет «Расходы на продажу»).

Затраты делятся также на планируемые и непланируемые. К планируемым относятся все расходы

предприятия (объединения), вытекающие из характера хозяйственной деятельности и предусмотренные

сметой затрат на производство и техпромфинпланом.

Непланируемые – это непроизводственные затраты, не вытекающие из нормальных условий хозяй-

ственной деятельности предприятия (объединения): недостачи и порча сырья, материалов и продуктов

при хранении, потери от простоев, другие непроизводственные расходы.

По сфере возникновения все затраты делятся на производственные и внепроизводственные.

К производственным относятся расходы, которые связаны с изготовлением продукции и в сумме

составляющие ее производственную себестоимость.

Под внепроизводственными понимают расходы на реализацию изготовленной продукции. Их при-

соединение к производственным расходам дает полную себестоимость выпущенной продукции.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования предполагает

их разграничение на регулируемые и нерегулируемые.

Для осуществления контроля за издержками необходимо установление взаимосвязи между затрата-

ми и доходами и действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих

средств. Организация такого учета составляет основу учета затрат по центрам ответственности. Он

предполагает выделение зон (центров) ответственности за расходование средств и доходов в соответст-

вии с организационной структурой предприятия. В качестве центра ответственности может быть произ-

водственная бригада или участок, цех, подразделение и т.п., руководитель которого индивидуально от-

вечает за результаты его работы.

По каждому центру ответственности составляется смета затрат. В соответствии со сметой за ним

закрепляются определенные статьи и элементы затрат, которые зависят от его деятельности и за эффек-

тивность расходования которых руководитель данного центра несет ответственность. Такие затраты

принято называть регулируемыми. Другие затраты, включаемые в смету центра ответственности и не

зависящие от его деятельности, относятся к нерегулярным расходам.

Аналогичное деление затрат на зависящие и не зависящие от работы соответствующего подразде-

ления применяются на наших предприятиях при организации внутрипроизводственного хозрасчета, для

планирования, учета и контроля за деятельностью подразделений.

Осуществление контроля и регулирования затрат непосредственно связано с их динамикой в зави-

симости от изменений объема производства, деления издержек на переменные, постоянные, полупере-

менные и полупостоянные. Разграничения затрат с учетом их изменений в зависимости от колебаний

объема производства позволяют составлять гибкие сметы и правильно оценивать работу менеджеров.

Для этого необходим пересчет сметных затрат в соответствии с реальным, фактическим объемом про-

изводства отчетного периода при оценке и анализе отчетов о выполнении сметы по центрам ответст-

венности.

Состав, методы измерения и оценки затрат в управленческом учете могут существенно отличаться

от финансового учета. Это проявляется уже в классификации издержек производства и сбыта. В допол-

нение к существующей в финансовом учете и отчетности, классификации затрат в учете для внутрен-

него управления выделяют релевантные и нерелевантные расходы; реальные и вмененные издерж-

ки, внешние, внутренние, постоянные, переменные, валовые, приростные и предельные затраты.

В западной литературе по управленческому учету иногда встречаются и другие группировки и обозна-

чения расходов предприятия, используемые в учете для управления, например возвратные и безвоз-

вратные, устранимые и неустранимые расходы, инкрементные альтернативные затраты и т.п.

Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаемого ре-

шения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расхо-

ды. Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида,

назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения. Нерелевантными всегда яв-

ляются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять, а также большая часть

текущих затрат, зависящих от продолжительности периода, за который определяется их величина, пол-

ностью регулируемым, расходам обычно относят прямые затраты основной деятельности, к частично

регулируемым (произвольным) – издержки на маркетинговые исследования,

НИОКР, сервисное обслуживание. Слабо регулируемые затраты имеют место в административных и

функциональных управленческих службах предприятия. Степень релевантности издержек зависит от

специфики конкретных производств и предприятий, применяемой ими технологии, особенностей орга-

низации и структуры управления. На нее влияет длительность периода времени, за который учитывают-

ся затраты, уровень полномочий должностных лиц, принимающихрешения. Единой методики учетной

группировки расходов по степени релевантности нет и быть не может.

Учет релевантности издержек может существенно повлиять на принимаемые решения по управле-

нию.

С релевантными и нерелевантными затратами непосредственно связано понятие устранимых и не-

устранимых, т.е. принимаемых и не принимаемых в расчет при выборе варианта решения, расходов.

Устранимые расходы – это затраты, которых можно избежать при ином варианте альтернативного ре-

шения. Неустранимых расходов избежать невозможно. При принятии оптимального решения прини-

мают во внимание устранимые затраты.

Своеобразной и специфичной для управленческого учета является необходимость различать реаль-

ные (бухгалтерские) затраты и экономические расходы, включающие кроме реальных еще и вмененные

издержки. На любом предприятии материальные, трудовые и денежные ресурсы ограничены, ограни-

чены и возможности их использования, поскольку производственные мощности – это тоже ресурс. Что-

бы увеличить производство какого-либо товара или освоить выпуск нового изделия, приходится сни-

жать производство других.

Вмененные затраты характеризуют издержки иной альтернативы, которая заменяется более пред-

почтительной. Это всегда дополнительные затраты, отнесенные на объект их учета, несмотря на отсут-

ствие фактической операции-основания, отраженной в бухгалтерском учете. Невнимание к ним, недо-

учет их величины могут привести к неправильным решениям. Это особенно важно при калькулирова-

нии себестоимости продукции, работ и услуг для целей ценообразования, оценки эффективности инве-

стиционных проектов и других предстоящих расходов. Вмененные затраты обычно включают величину

упущенной прибыли, издержки риска, амортизацию по уже списанным объектам основных средств,

процент на капитал и другие, так называемые, калькуляционные расходы.

В управленческом учете необходимо отличать внешние расходы от внутренних затрат организации.

К внешним относят денежные расходы на приобретение сырья, топлива и других средств труда, оплату

услуг сторонним поставщикам и подрядчикам. Внутренние затраты – это расход ресурсов для осуще-

ствления производственно-хозяйственной деятельности. Еслипредприятие в отчетном периоде произ-

вело закупку сырья, оно осуществило денежные расходы. Они превращаются в затраты по мере потреб-

ления сырья и материалов для производства и реализации продукции, работ и услуг. Внешние расходы

влияют на оборот денежных средств, внутренние затраты – на результаты производственно-

хозяйственной деятельности.

В теории и практике управленческого учета выделяют так называемые инкрементные, или диффе-

ренциальные, затраты. Они представляют собой величину разности издержек двух сопоставимых вари-

антов решения. В одном из вариантов они могут отсутствовать полностью или присутствовать в мень-

шей или большей сумме. Дифференциальные затраты и доходы чаще всего имеют место при производ-

стве и продаже дополнительных единиц товара. Обычно такие затраты и доходы в расчете на единицу

выпуска и продаж называют маржинальными.

Маржинальные затраты на изготовление и сбыт, как правило, различны при разных объемах произ-

водства и при увеличении продаж снижаются. Их величину находят путем деления переменных расхо-

дов на объем выпуска продукции, работ, услуг.

Особое значение в управленческом учете имеет деление затрат на постоянные и переменные.

На нем базируется большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты – результаты», обос-

нованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и це-

новой политики, систем директ-костинга, измерения приростных и предельных затрат, маржинальной

себестоимости и дохода.

Основной критерий группировки затрат по степени переменности – их зависимость от изменения

объема деятельности, с которой эти затраты связаны. Для организации в целом – это зависимость из-

держек от количества или стоимости выпущенной и реализованной продукции, товарооборота, величи-

ны оказанных услуг. Для подразделений предприятия динамика затрат определяется изменением объе-

ма их деятельности, измеряемом в натуральных, условно-натуральных, стоимостных показателях, в

нормо- и машино-часах и других величинах.

В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затра-

ты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величи-

на постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают. Величина затрат

не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении.

Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска

(реализации) продукции, степени использования производственных мощностей.

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы предприятия.

В постоянной части они существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и

увеличиваются главным образом при росте переменных затрат.

На основе показателя валовых издержек можно рассчитать средние затраты на выпуск единицы

продукции и предельные маржинальные расходы, или дополнительные затраты, связанные с изменени-

ем количества выпускаемых изделий (услуг) или добываемых полезных ископаемых. Чтобы получить

средние затраты, нужно валовые издержки определенного периода разделить на количество продукции

в этом периоде. Предельные расходы находят путем вычитания валовых затрат при увеличении объема

продукции на единицу или прямым счетом.

В условиях конкуренции изготовитель должен внимательно следить за средними переменными издерж-

ками, предельными расходами и средними валовыми затратами. Информация о средних перемен-

ных издержках нужна для решения вопроса, производить (покупать для перепродажи) данный товар

или нет. Производить (покупать) товар следует тогда, когда средние переменные издержки ниже

ранее имевшего место уровня или при достаточной ставке покрытия постоянных расходов.

Данные о величине предельных затрат используют при принятии решения о наилучшем, оптималь-

ном для существующих условий объеме производства.

Не всегда стремление максимально увеличить объем производства приводит к снижению себестои-

мости или средних валовых издержек изготовления (добычи) и сбыта продукции.

Приростные, или дифференциальные, затраты представляют собой дополнительные расходы, воз-

никающие в результате изготовления или продажи группы различных единиц продукции. В них может

входить и часть постоянных издержек предприятия, зависящая от принимаемого решения. В принципе,

они во многом аналогичны предельным затратам организации и отличаются в основном тем, что харак-

теризуют результат увеличения объема выпуска не единицы, а группы изделий. Показатели приростных

затрат используют главным образом при оценке целесообразности освоения новых секторов рынка и

организации дополнительных мест сбыта продукции.

Для оценки эффективности предельных затрат вводят понятие предельного дохода. Он равен до-

полнительному доходу от продажи еще одной единицы товара. Если реализация осуществляется по не-

изменным ценам, предельный доход равен этой цене. Но поскольку в условиях рынка цена формируется

под воздействием спроса и предложения и при увеличении количества предложения обычно снижается,

предприниматель должен знать, в какой мере он может пойти на такое снижение и с какого объема про-

даж. Предельный доход в расчете на единицу продукции, как правило, меньше ее цены и уменьшается с

ее снижением.