3.3 ГРУППИРОВКА ЗАТРАТ ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ ЭЛЕМЕНТАМ И СТАТЬЯМ КАЛЬКУЛЯЦИИ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и

реализацию продукции, включая консалтинговые, аудиторские и подобные им услуги, который на

уровне конкретного предприятия невозможно разложить на составляющие.

Подразделение затрат по элементам необходимо для определения затрат по основной, уставной

деятельности организации в целом, безотносительно к их целевому назначению и позволяет указать вид

затрат по предприятию в целом независимо от места их возникновения.

Перечень элементов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» регламентирован довольно жестко, пото-

му что для целей определения финансовых результатов и налогообложения прибыли группировка за-

трат по элементам лучше подходит и как уже говорилось, она не зависит от вида деятельности и вида

принадлежности. Все организации обязаны предоставлять отчетные данные в разрезе экономических

элементов, потому что в деле контроля со стороны государства упор делается на весь объем издержек

производства и обращения независимо от того, относятся затраты на выпущенную продукцию или к со-

ставу незавершенного производства.

На производственных предприятиях, где могут быть остатки незавершенного производства, затраты по

элементам в целом по предприятию не совпадают с себестоимостью выпущенной продукции. В

этом случае для проверки правильности подсчета затрат по элементам следует к стоимости остат-

ков незавершенного производства на начало отчетного периода прибавить себестоимость товарного

выпуска и из полученных результатов исключить стоимость оприходованных отходов, забракован-

ной продукции и остатков незавершенного производства на конец отчетного периода.

Если на счете «Основное производство» и «Вспомогательные производства» не значатся остатки на

начало и конец отчетного периода и часть издержек производства не списывалась на непроизводствен-

ные счета, то общая сумма издержек производства по статьям расходов будет равна сумме затрат по

экономическим элементам.

Затраты, образующие себестоимость продукции группируются в соответствии с их экономическим

содержанием по следующим элементам:

1) материальные затраты (за минусом стоимости возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочиезатраты.

В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость:

• приобретенных со стороны сырья и материалов, которые являются необходимым компонентом

при изготовлении продукции;

• покупных материалов, используемых в процессе производства продукции для обеспечения нор-

мального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производ-

ственные и хозяйственные нужды;

• покупных полуфабрикатов;

• работ и услуг производственного характера выполняемых сторонними организациями;

• природного сырья (плата за воду, за древесину отпускаемую на корню);

• приобретаемого со стороны топлива всех видов;

• покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хо-

зяйственные нужды;

• потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется

исходя из цен приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), ко-

миссионных вознаграждений, уплачиваемыхснабженческим и внешнеэкономическим организаци-

ям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за

транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стои-

мость возвратных отходов.

В элемент «Затраты на оплату труда» входят расходы на оплату труда основного производственно-

го персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты,

стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате

предприятия работников, занятых в основной деятельности. Эти данные собираются по кредиту счета

«Расчет с персоналом по оплате труда», но следует обратить внимание, что не все доходы работников

относят на издержки производства.

При подсчете сумм, отражаемых по элементу «Отчисления на социальные нужды» задействован

счет «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Вместе с тем этот счет кредитуется не

только с производственными счетами, но и со счетами, на которых учитывают инвестиции и затраты

непроизводственной сферы. Поэтому обороты по кредиту счета «Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению» будут больше оборотов по дебету счетов учета издержек производства при наличии

инвестиционной деятельности и структурных подразделений, не связанных с основной деятельностью.

Определить сумму амортизационных отчислений включенных в издержки производства, трудности

не составляет, это данные кредита счета «Амортизация основных средств». Он корреспондирует со сче-

тами учета издержек производства и со счетами учета производственных запасов (счет «Материалы» и

«Заготовление и приобретение материалов»), если в составе стоимости материальных ресурсов находят

отражение амортизация складских помещений и других объектов основных средств, обслуживающих

процесс заготовления производственных запасов.

Элемент «Прочие затраты» задействован с большим количеством счетов. Облегчением определения за-

трат этой группы является то, что его можно определить как разность между общей суммой издержек

и первыми четырьмя элементами. Такой подсчет допускается в случае, когда количество записей в

бухгалтерском учете незначительно, а все издержки учитываются на счете «Общехозяйственные рас-

ходы» или «Издержки обращения».

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги,

сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установлен-

ным законодательством порядком, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих

веществ, по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производст-

венных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соответствующих

видов продукции (работ, услуг), вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения,

платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, оплата работ по сертифи-

кации продукции, затраты на командировки по установленным законодательством нормам, подъемные,

плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану, за подготовку и переподготовку

кадров, затраты на организационный набор работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата

услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов ос-

новных производственных фондов, износ по нематериальным активам, а также другие затраты, входя-

щие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным эле-

ментам затрат.

Достоверность учетных и отчетных данных о поэлементном составе производственных затрат кон-

тролируется на основе записей в журнале-ордере № 10 (раздел 2 «Расчет затрат на производство по эко-

номическим элементам»). Однако следует иметь в виду, что журнал-ордер № 10, квартальная и годовая

отчетность о затратах на производство (форма № 5 – затрат, раздел I) содержат обобщенные сведения о

поэлементных затратах, формирующих производственную себестоимость валовой (а не товарной) про-

дукции, с добавлением затрат, относимых на счета «Расходы будущих периодов», «Резервы предстоя-

щих расходов» и на различные непроизводственные счета. Следовательно__________, чтобы определить достовер-

ность учетных и отчетных данных о производственной себестоимости выпущенной за отчетный период

готовой (товарной) продукции, необходимо из общей суммы производственных затрат по соответст-

вующим элементам исключить расходы, финансируемые за счет остающейся в распоряжении предпри-

ятия прибыли и других целевых поступлений; затраты на выполненные работы и услуги непромышлен-

ного характера; потери, отнесенные на виновных лиц или поставщиков; другие списания на непроиз-

водственные счета. Кроме того, вычитают прирост или прибавляют убыль (по сравнению с данными на

начало года) остатков незавершенного производства, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений

собственной выработки, а также остатка по счету «Расходы будущих периодов». Одновременно при-

бавляют прирост и вычитают сумму сокращения остатка по счету «Резервы предстоящих расходов».

В условиях использования ЭВМ имеется возможность получения данных о величине затрат по эле-

ментам по предприятию в целом и по отдельным его подразделениям непосредственно. Дляэтого пре-

дусматривается дополнительная группировка затрат, относимых в дебет и в кредит производственных

счетов по признаку их принадлежности к тем или иным элементам, и исключаются суммы внутреннего

оборота. Если в управленческом учете используют специальные счета, они выступают в качестве группи-

ровочных признаков. Для целей управления состав затрат по элементам может быть существенно расши-

рен. Судя по практике управленческого учета в зарубежных компаниях и фирмах, здесь чаще всего

выделяют:

• основные материалы, (сырье и материалы для изготовления продукции);

• материалы общего назначения;

• горюче-смазочные материалы;

• энергетические затраты (электро- и теплоэнергии, сжатого воздуха и т.п.);

• заработная плата и оклады (жалованье) сотрудников;

• социальные выплаты, включаемые в себестоимость продукции;

• услуги сторонних организаций;

• налоги, сборы, страховые платежи, включаемые в затраты предприятия;

• транспортные расходы, затраты на рекламу;

• арендные платежи;

• калькуляционные расходы;

• специальные затраты.

Небольшие фирмы ограничиваются укрупненным составом наименований затрат по видам, средние

и крупные предпочитают развернутую номенклатуру издержек. Внутри подразделения предприятия

часть расходов (например, сырье и материалы) могут быть учтены и по отдельным наименованиям ре-

сурсов.

Из приведенного перечня издержек видно, что состав затрат по элементам в бухгалтерском, налого-

вом и управленческом учете может быть существенно различным. Это вызвано разным целевым назна-

чением группировки издержек по элементам в каждом виде учета. В бухгалтерском учете она служит

для определения общей суммы затрат и финансовых результатов отчетного периода, нормирования

оборотных средств, исчисления относительных величин фондоотдачи и других обобщенных в масшта-

бах всего предприятия показателей производственно-хозяйственной деятельности.

В налоговом учете главное назначение группировки издержек по видам – исчисление совокупной

величины регламентированных налоговым законодательством и документально подтвержденных рас-

ходов, осуществленных налогоплательщиком. Налоговому учету чужды понятия себестоимости, каль-

куляции, основных и накладных расходов, и он их не использует. Для определения общей суммы вычи-

таемых из полученных доходов произведенных предприятием затрат ему достаточно ограничиться их

кратким общим перечнем. Но во всех случаях необходимо детально указать, что и в какой величине в

этот перечень входит.

В управленческом учете затраты на производство и продажу и обобщающая их величина себестои-

мости – важнейшие показатели эффективности хозяйствования, рациональности управления, как в це-

лом по предприятию, так и по его подразделениям, видам продукции, работ, услуг. Здесь группировка

по элементам издержек должна осуществляться не только по организации в целом, но и в разрезе мест и

носителей затрат. Налоговые соображения играют при этом второстепенную роль. Главное – возмож-

ность наблюдать за экономичностью производственно-сбытовой деятельности, осуществлять контроль

формирования затрат и результатов хозяйствования, управлять ими. Если в налоговом и бухгалтерском

учете состав элементов издержек строго регламентирован, то в управленческом учете он определяется

самим предприятием.

При этом в первую очередь исходят из удельного веса, важности и значимости того или иного вида

издержек в себестоимости продукции, возможностей их контроля на низовых и верхних уровнях управ-

ления. Так, за последние годы во всем мире резко выросли затраты на горюче-смазочные материалы и

энергетические расходы. Углубляющаяся специализация и кооперирование производства существенно

повысили удельный вес услуг сторонних организаций и арендные платежи. Почти всюду необходимы

значительные затраты на рекламу и социальные выплаты, включаемые в себестоимость. Многим орга-

низациям пришлось их выделить из общих расходов и контролировать обособленно в системе управ-

ленческого учета и контроллинга. Существенной реорганизации подверглась и группировка затрат по

статьям калькуляции.

Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято называть определенный вид, затрат, об-

разующих себестоимость как отдельных видов продукции, так и продукции предприятия в целом. В ос-

нову такой группировки расходов положено отношение затрат к способу их включения в себестоимость

определенного вида продукции (прямо или косвенно).

Сумма затрат по калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость выпу-

щенных из производства готовых изделий.

При этом целесообразно такое построение аналитического учета производственных затрат, которое

обеспечивает максимально возможное выделение прямых затрат, относимых на себестоимость конкрет-

ных изделий по данным первичных документов.

Простейшая группировка затрат включает калькуляционные статьи:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы по цене возможного использования (вычитаются);

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предпри-

ятий и организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• затраты на оплату труда производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• коммерческие расходы (расходы на продажу).

Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, т.е. однородные по своему

экономическому содержанию расходы. К ним относятся покупные комплектующие изделия и полуфаб-

рикаты, топливо и энергия на технологические цели, затраты на оплату труда производственных рабо-

чих, отчисления на социальные нужды.

Некоторые калькуляционные статьи себестоимости являются комплексными и объединяют не-

сколько экономических элементов. Например, статья «Общепроизводственные расходы» включает за-

траты смазочных, обтирочных и других материалов на обслуживание оборудования, а также расходы на

оплату труда, амортизацию оборудования, а также расходы на оплату труда, амортизацию оборудова-

ния и производственных помещений, топливо и энергию в производственных целях и др. Комплексный

характер носят и такие калькуляционные статьи как общехозяйственные расходы, затраты на подготов-

ку и освоение производства, потери от брака и др.

Информацию о простейшем составе затрат по предприятию в целом содержит журнал-ордер № 10

(раздел 3 «Расчетсебестоимости товарной продукции»).

Номенклатура статей калькуляции может быть различной в зависимости от характера продукции

(работ, услуг), особенностей отрасли, к которой принадлежит предприятие, целей и методов калькули-

рования, требуемой точности расчетов и т.п. В небольших хозяйственных организациях часто достаточ-

но ограничиться следующими калькуляционными статьями:

• прямые расходы на оплату сырья и материалов;

• прямые затраты на заработную плату:

• косвенные производственные расходы;

• затраты по управлению и сбыту.

На большинстве средних и крупных предприятии статьи калькуляции целесообразно подразделить

на:

1) прямые затраты материалов;

2) общие материальные расходы (материальные затраты, всего);

3) прямые затраты на заработную плату;

4) общие расходы на оплату труда (расходы на оплату труда по производству продукции);

5) прочие прямые затраты по изготовлению продукции;

6) общие расходы по управлению;

7) общие расходы по реализации продукции;

8) прямые расходы на продажу [валовые затраты (себестоимость производства и сбыта продук-

ции)].

Отличительная особенность этой номенклатуры расходов состоит в группировке затрат по статьям

калькуляции в зависимости от их связи с объемом производства и продаж, что в наибольшей степени

отвечает принципам управленческого учета. Большинство специалистов по учету для управления реко-

мендуют именно этот состав статей калькуляции.

В нашей стране в настоящее время нет единой обязательной для всех хозяйственных организаций

группировки статей калькуляции. На практике государственные предприятия используют такие статьи,

как сырье и материалы; покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сто-

ронних продукций и организаций, топливо и энергия на технологические цели:

• основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата произ-

водственных рабочих; отчисления на социальное страхование; расходы на подготовку и освоение про-

изводства; расходы на содержание оборудования; цеховые расходы; общезаводские расходы;

• потери от брака; прочие производственные расходы; коммерческие расходы. Эти статьи были

установлены как обязательные для государственных предприятий Основными положениями по плани-

рованию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвер-

жденными Госпланом, Министерством финансов.

Государственным комитетом цен и ЦСУ СССР в 1970 г.

В настоящее время эта номенклатура затрат не отвечает требованиям управления производственно-

хозяйственной деятельностью организаций в условиях рыночной экономики. Кроме того, она повышает

трудоемкость планирования и учет затрат.

Планирование и учет издержек производства по статьям калькуляции позволяет группировать рас-

ходы по целевому назначению: непосредственно связанные с производством продукции, затраты на

управление предприятием, на реализацию продукции и т.п. Такая группировка нужна для контроля ис-

полнения сметы расходов по обслуживанию и управлению и других комплексных затрат на выпуск то-

варной продукции и для исчисления себестоимости реализованных изделий, услуг и товаров.

Целевым назначением группировки издержек в комплексы является стремление объединить раз-

личные по характеру затраты соответственно их роли в процессе производства и образования себестои-

мости продукции. Выделение в планировании и учете комплексных издержек необходимо для контроля

за экономичностью производства и результатами проведенных мероприятий по снижению общепроиз-

водственных и общехозяйственных расходов, ликвидации потерь от брака и непроизводительных за-

трат. Одновременно по величине комплексных расходов можно судить об уровне издержек на обслужи-

вание и управление по цехам и предприятию в целом, о затратах на подготовку и освоение производст-

ва, коммерческих расходах и т.д. В действующей практике на многих предприятиях сохраняются сле-

дующие комплексные статьи:

• расходы на подготовку и освоение производства;

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• общецеховые расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• расходы на продажу (коммерческие расходы).

В зависимости от отраслевых особенностей, технологии и организации производства в качестве

комплексных статей затрат выделяют транспортно-заготовительные расходы, затраты на ремонт основ-

ных средств, горно-подготовительные работы, специальные расходы и т.д.