6.1 ПОНЯТИЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ И КАЛЬКУЛЯЦИОННОЙ ЕДИНИЦЫ
В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculatio – вычисление) появилось во второй половине
XIX в. и означает исчисление себестоимости. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета
существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных
сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, ко-
гда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой
схеме – «приход – расход».
Позже, когда в Италии начали образовываться купеческие товарищества, и прибыль должна была
распределяться между отдельными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла
двойная запись.
Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование про-
изводительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы каль-
кулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельно-
сти товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.
В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономиче-
ских расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе кальку-
лирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяет-
ся себестоимость единицы продукции.
Задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е.
на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего по-
требления.
Конечным результатами калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от це-
лей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают
расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляцион-
ных статей.
Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого
периода норм и смет.
Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании
вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.
Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализа-
цию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себе-
стоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.
Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкрет-
ных продуктов.
На предприятиях не только калькулируют фактическую себестоимость единицы производственной
продукции, но и также определяют себестоимость:
• продукции вспомогательного производства, использованной основным производством;
• промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, исполь-
зуемых на последующих стадиях производства;
• продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;
• товарного выпуска продукции;
• единицы вида готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на
сторону.
Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реа-
лизацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с
использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, мате-
риалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производ-
ство и реализацию.
Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отра-
жаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы.
Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фон-
ды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему
обществу. Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формиро-
ванию себестоимости различны,
Себестоимость, сформированная с учетом требований ПБУ 10/99 «Расходы организации», является
в последующем основой для налоговых расчетов.
В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости не столь регламентирован.
Эта себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы управляющий имел
полную картину об издержках. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные ме-
тоды расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В себе-
стоимость могут включаться даже те издержки, которые не предусмотрены ПБУ 10/99. Информация об
издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет в конечном счете сфор-
мировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость ка-
ждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается совсем или рассчитывается ус-
реднение. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены
конкретно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции
при этом может быть искажена. Для целей финансового учета и налогообложения такая картина вполне
приемлема.
Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости – пред-
приятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая инфор-
мация формируется в системе бухгалтерского управленческого учета, В зависимости от того, какиеза-
траты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе традицион-
но выделялись следующие ее виды:
• цеховая – включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты
цеха на изготовление продукции;
• производственная – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;
• полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и
сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с произ-
водством, так и с реализацией продукции. Такой подход несколько противоречит Международным
стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость
должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные
затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себе-
стоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.
Калькуляционная единица представляет собой измеритель объекта калькулирования и в части гото-
вой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических усло-
виях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении.
При калькулировании промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических пере-
ходов применяют ряд условных калькуляционных единиц.
На практике применяются разные количественные единицы, они зависят от характера производи-
мой продукции, технологического процесса, организации производства.
По сходным признакам калькулируемые единицы подразделяются на семь групп:
1 Натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция плани-
руется, учитывается и реализуется.
2 Укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования сово-
купности однородной продукции.
3 Условно-натуральные единицы – используются для калькулирования продукции, содержание
полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться.
4 Стоимостные единицы – на 1000 р. стоимости запасных частей в оптовых ценах затраты на рубль
товарной продукции в ценах выпуска.
5 Трудовые единицы – используются для калькулирования продукции подразделений предпри-
ятия.
6 Выполненные работы и услуги – количественные единицы применяются в производствах заня-
тых строительством, ремонтом, транспортировкой.
7 Технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения
затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (затрат на производство пресса на
единицу его производительности).
Их многообразие требует обоснованного подхода к выбору. Калькуляционная единица должна
отражать соответствующую потребительскую стоимость, быть сравнимой на различных предпри-
ятиях, соответствовать единицам ценообразования.
В практической деятельности производственных предприятий используют следующие группы
калькуляционных единиц:
• условные единицы – спирт стопроцентной крепости, минеральные удобрения в пересчете на
процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;
• натуральные единицы – штуки, килограммы, тонны, литры, кубические метры, погонные метры,
киловатт-часы и др.;
• условно-натуральные единицы – сто условных банок консервов, сто пар обуви определенного
вида и др.;
• эксплутационные единицы – мощность, производительность и др.;
• единицы работ – одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.;
• единицы времени – машино-день, машино-час, норма-час и др.
На предприятиях для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса каль-
куляционных единиц предпочтение отдается одному измерителю, который рассматривается как основ-
ной. Как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ). Если для определен-
ного вида продукции используют два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и еди-
ницы мощности), то для калькулирования себестоимости применяют основной измеритель. Калькуля-
ционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями.