6.2 КЛАССИФИКАЦИЯ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ И СПОСОБЫ ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность
приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих опре-
деление фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процес-
сом формирования себестоимости продукции.
Основные признаки классификации методов это объекты учета затрат, объекты калькулирования и
способы контроля за себестоимостью продукции.
По оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе произ-
водства продукции и методы учета прошлых лет.
По объектам учета затрат выделяют:
1) методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изде-
лиям, процессам, переделам);
2) методы учета при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).
В последнее время стало возможным применять и другие методы учета затрат и калькулирования
фактической продукции. На практике используют инвентарно-индексный метод. В связи с рекоменда-
циями исчислять сокращенную себестоимость стало возможным применение метода директ-костинг.
Ни у кого не вызывает сомнения то, что технологические и организационные особенности произ-
водства требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькули-
рования себестоимости продукции.
Применительно к этим методам действующие системы учета затрат классифицируют по следую-
щим признакам (табл. 3).
Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определе-
но целями управления и объектами учета затрат.
Место их применения поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, характера орга-
низации производства.
Однако ни один метод (ни одна классификация) не может претендовать на полноту отражения всех
производственных особенностей отдельно взятого предприятия.
Различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации (мето-
дов учета затрат) (табл. 4).
3 Классификация методов учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
Признак Метод учета затрат
Объекты калькулирования Позаказной метод
Попроцессный метод
Система фактических затрат
Степень нормирования
Система нормативных затрат
Полнота охвата затрат Система полных затрат
Система частичных затрат
4 Классификация дополнительных методов учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
Признак Метод учета затрат
По процессам Полуфабрикатный
Бесполуфабрикатный
Однопродуктовый
По количеству продуктов
Многопродуктовый
По способу калькулирования Однокоэффициентный
косвенных затрат Многокоэффициентный
По времени косвенных за- Плановый
трат Отчетный
Дополнительные признаки помогают эффективно организовать систему учета и отличить один ме-
тод от другого.
В коммерческих организациях для исчисления себестоимости продукции в рамках приведенных
выше методов учета затрат можно применять следующие способы калькулирования:
• нормативный;
• прямого расчета;
• суммирования затрат;
• исключения затрат на побочную продукцию;
• пропорционального распределения затрат;
• комбинированный.
Нормативный способ калькулирования является составной частью нормативного метода учета за-
трат. Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; состав-
ление нормативной калькуляции себестоимости единицы выпускаемых изделий; достоверное докумен-
тирование и учет затрат в разрезе действующих норм и по отклонениям от них.
Способ прямого расчета заключается в том, что себестоимость продукции определяется на основе
прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат
по этой продукции на ее количество. Исчисление себестоимости этим способом достигается тогда, ко-
гда объекты учета затрат совпадают с объектами калькуляции. Наибольшее применение этот способ на-
ходит при позаказном методе учета затрат.
Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость продукции определяется путем сум-
мирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ, как пра-
вило, применяется в производствах, где учет затрат осуществляется попередельным (попроцессным)
методом.
Способ исключения затрат на побочную продукцию заключается в том, что получаемые в произ-
водстве продукты подразделяются на основные, побочные и отходы. Чтобы определить себестоимость
основной продукции, побочные продукты и отходы исключают из общих затрат по заранее определен-
ным ценам.
Способ пропорционального распределена затрат применяется для калькулирования себестоимости
продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение за-
трат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов,
когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сводный
учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри групп распределяются на
отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе.
Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких перечис-
ленных выше способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспе-
чивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, а растениеводстве способом исключе-
ния затрат определяют себестоимость основной и сопряженной продукции, после чего, используя
способ пропорционального распределения затрат, исчисляют себестоимость каждого вида продук-
тов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.
К специальным видам калькуляций относятся эквивалентные калькуляции, в том числе используе-
мые для исчисления себестоимости сопряженных продуктов, калькуляции на основе стоимости маши-
но-часа работы оборудования, калькуляции стоимости мероприятий и калькуляционные расчеты для
ценообразования и политики цен.
В ряде отраслей промышленности и сельского хозяйства производят продукцию одного наименова-
ния и назначения, но отличающуюся содержанием полезного вещества, влажностью, трудоемкостью
изготовления на отдельных стадиях производства и т.п. Как правило, такая продукция изготавливается
по единой технологии, на одном и том же оборудовании, с соблюдением единой рецептуры исходного
сырья и других компонентов. Учесть затраты по каждому виду и разновидности этой продукции, а ино-
гда и по каждому ее сорту либо невозможно, либо нецелесообразно из-за высокой стоимости учетных
работ.
Для таких производств составляют так называемую эквивалентную коэффициентную калькуляцию,
при которой один из продуктов принимается за единицу, а другие, исходя из соотношений плановых
либо нормативных затрат, показателей трудоемкости изготовления, потребительских характеристик или
цен продаж каждого изделия, приравниваются к продукту – эталону по коэффициентам больше или
меньше единицы.
П р и м е р . Завод по прокату жести выпускает три марки этой продукции А, В и С, плановые затра-
ты на производство которых соотносятся как 1,2 : 1,0 : 0,9. Выпущено 1000 т жести – А, 500 т – В, 800 т
– С при общих затратах 3 630 000 р.
1 Приведенный к единице (жести марки В) объем производства:
1000 ⋅ 1,2 + 500 ⋅ 1,0 + 800 ⋅ 0,9 = 2420 т.
2 Себестоимость единицы условного веса (1т жести марки В):
3 630 000 : 2420 = 1500 р./т.
3 Себестоимость одной тонны других видов продукции:
жести марки А: 1500 ⋅ 1,2 = 1800 р.;
жести марки С: 1500 ⋅ 0,9 = 1350 р.
Эквивалентные калькуляции являются разновидностью передельных (делительных) калькуляций.
Они также могут быть одно- и многоступенчатыми. Все зависит от того, потребляется ли полностью
продукция первого производства в последующих или нет. Часто в цехах последующей обработки к рас-
пределенным коэффициентным методом затратам прибавляют индивидуальные расходы на обработку в
следующих производствах. Калькуляции себестоимости разновидностей конечной продукции становят-
ся менее усредненными, а следовательно, более точными.
Коэффициентный метод калькулирования себестоимости предполагает распределение комплексных
затрат пропорционально соотношению стоимостных показателей (ценам и плановой себестоимости) со-
пряженных продуктов, натуральным измерителям их выпуска (весу, объему), техническим характери-
стикам (полезному содержанию вещества, теплотворной способности и т.д.).
В теории пока не разработаны какие-либо критерии, позволяющие оценить целесообразность
применения того или иного варианта коэффициентного метода. В управленческом учете в данном
случае необходимо исходить прежде всего из характера комплексных производств и специфики их
продукции.
Для производств с однородной продукцией при ее одинаковом весовом или объемном измерении
вполне приемлемо распределять затраты комплексных производств пропорционально стоимостным по-
казателям.
В качестве таковых в настоящее время используются:
• оптовая или розничная цена продуктов, по которой они реализуются потребителям;
• цена приобретения или фактическая себестоимость товарных продуктов;
• плановая себестоимость товарных продуктов;
• цены или себестоимость производства аналогичных или заменяющих продуктов;
• уровень переменных затрат на изготовление каждого из продуктов.
В практике управленческого учета применяют три основных метода калькулирования себестоимо-
сти сопряженной продукции комплексных производств:
• метод исключения, при котором побочную продукцию и реализуемые отходы условно оценива-
ют по твердым (оптово-отпускным или планово-расчетным) ценам и полученный результат вычитают
из общей суммы совокупных издержек, исчисляя таким образом затраты на основной (целевой) про-
дукт;
• коэффициентный метод, когда затраты распределяют между видами продукции пропорциональ-
но коэффициентам, исчисленным с учетом содержания полезного вещества, выхода отдельных продук-
тов из единицы сырья и других натуральных показателей, или исходя из соотношения затрат на обра-
ботку, цен на отдельные продукты комплексного производства и т.д.;
• комбинированныйметод, при котором после исчисления части затрат по твердым оценкам ос-
тавшуюся сумму издержек распределяют коэффициентным методом.
Калькуляции себестоимости продуктов сопряженного производства используют для оценки товар-
ных запасов продукции в балансе, расчетов рентабельности целевых изделий, определения соотноше-
ний объемов их выпуска. Для целей ценообразования такие калькуляции непригодны.
П р и м е р . Совокупные затраты сопряженного производства
84 000 р. Получено 1000 кг основного (целевого) продукта, 200 кг побочного продукта М и 20 кг побоч-
ного продукта N. Побочный продукт М реализуется на рынке по 20 р. за кг, при расходах по сбыту 6 р.
на кг, продукт N подлежит уничтожению. Затраты по утилизации и транспортировке – 100 р. на 1 кг.
Необходимо определить производственную себестоимость единицы основного продукта и реализуемо-
го побочного продукта М.
1) Общие расходы сопряженного производства: 84 000 р.
2) Стоимость побочного продукта М: 20 ⋅ 200 – 6 ⋅ 200 = 2800 р.
3) Затраты на побочный продукт N: 100 ⋅ 20 = 2000 р.
4) Остаточные расходы: (1 – 2 + 3) = 83 200 р.
5) Производственная стоимость 1 кг основного продукта:
83 200 : 1000 = 83,20 р.
6) Производственнаясебестоимость 1 кг продукта М:
2800 : 200 = 14,00 р.
Особой разновидностью дифференцированного калькулирования себестоимости продукции являет-
ся составление калькуляций на основе заранее исчисленной стоимости машино-часа работы важнейших
видов оборудования. Стоимость одного машино-часа определяют путем деления издержек, связанных с
работой машин и оборудования (электроэнергия, смазочные материалы, эмульсии, амортизация, теку-
щий ремонт и т.д.), на число отработанных этим видом оборудования машино-часов. Не связанные с
работой машин общие расходы (остаточные затраты) распределяют пропорционально величине прямых
одноэлементных затрат. Для этого находят ставку распределения и умножают ее на величину прямых
издержек. В конце расчета все итоги складывают.
П р и м е р . На производственном участке выпускается один вид продукции путем последовательной
обработки на машинах А и Б. Время обработки на машине А – 20 мин, на машине Б – 75 мин – расходы
на эксплуатацию машины А в отчетном периоде – 36 000 р., машины Б –
54 000 р., другие затраты участка – 192 000 р. Изготовлено 12 000 ед. продукции. Необходимоопреде-
лить производственную себестоимость единицы этой продукции, если прямые затраты на ее производ-
ство составляют
8 р., расходы на сбыт – 1,50 р.
Машина А:
отработано: 12 000 ⋅ 20 / 60 = 4000 (машино-час);
себестоимость машино-часа: 36 000 : 4000 = 9 (р.).
Машина Б:
отработано: 12 000 ⋅ 15 / 60 = 3000 (машино-час);
себестоимость машино-часа: 54 000 : 3000 = 18 (р.).
Ставка остаточных затрат: 200
8 12 000
192000 100 =
⋅
⋅ %.
Себестоимость единицы готовой продукции, р.:
прямые затраты (материалы, заработная плата): 8;
расходы на эксплуатацию машины А: 9 ⋅ 20 / 60 = 3;
расходы на эксплуатацию машины Б: 18 ⋅ 15/ 60 = 4,50;
основные затраты (200 % от 8 р.): 16,00.
Производственная себестоимость единицы продукции: 31,50 (р.).
Прямые расходы по сбыту: 1,50 (р.).
Полная себестоимость: 33,00 (р.).
В процессе деятельности предприятия могут выполнять комплекс работ единого целевого назначе-
ния, не имеющих конкретного измерителя деятельности или объема работ (модернизация производства,
маркетинговая деятельность, ремонт помещений и т.п.). Обычно эти комплексы работ называют меро-
приятиями.
Исчисление затрат на мероприятия перед их осуществлением обычно производится путем бюдже-
тирования, т.е. составления сметы на основе гибких и фиксированных бюджетов. Гибкий бюджет ха-
рактеризует величину затрат и результатов при различных объемах деятельности соответствующего
центра ответственности. Фиксированный бюджет не меняется при изменении уровня деловой активно-
сти. Он составляется для центров ответственности с небольшим уровнем регулируемых затрат, напри-
мер, затраты на рекламу, НИОКР и др.
Гибкие бюджеты рассчитывают на основе ставки переменных затрат на единицу объема работ по
мероприятию или эффекта, который планируется достичь. Постоянные затраты выделяются отдельно.
Данные калькуляции плановой (нормативной) и фактической себестоимости единицы продукции
(работ, услуг) могут использоваться для расчета калькуляции их цены. Различают несколько вариантов
подхода к определению или оценке приемлемости цены на базе затрат. Цена может быть установлена:
• на основе цен на исходные материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), тарифов на
оплату труда на момент предложения сделки (оферты) и корректировки их на момент ее исполнения;
• на основе полных затрат на единицу продукции, работ__________, услуг;
• на основе производственной себестоимости единицы измерения продукции;
• на основе величины переменных расходов на производство и продажу.
Например, покупатель и изготовитель договариваются определить цену взаимных расчетов (до-
пустим, за поставку крупного оборудования) на основе следующей зависимости
P = P0 (a + bM1 / M0 + cL1 / L0),
где P – цена заказа (изделия, продукта) к моменту предъявления счета;
P0 – согласованная цена поставки к моменту предложения (оферты) для поставки; M1, M0 – цены на ма-
териалы в момент поставки и предложения; L1, L0 – средняя тарифная ставка на час изготовления в мо-
мент предложения и поставки; а – удельный вес постоянных расходов в цене на момент оферты; b – до-
ля материалов в цене в момент оферты; с – доля заработной платы в цене в момент оферты; а + b + с =
1.
Процентная ставка накладных расходов имеет значение для изготовителя (поставщика) продук-
ции. Она принимается во внимание для оценки приемлемости уже существующей на рынке цены и
возможностей ее снижения. Норма рентабельности устанавливается обычно к прямым затратам или
к затратам капитала на осуществление данного проекта, если он осуществляется впервые.
В единичных производствах, при позаказном изготовлении сложной материалоемкой и трудоемкой
продукции цена устанавливается на основе полной себестоимости производства с учетом накладных
расходов и согласованной величины прибыли. Изготовитель в этом случае представляет заказчику раз-
вернутую калькуляцию производственной себестоимости, расходов на продажу и сервисное обслужи-
вание. Обычно это три самостоятельных раздела калькуляции цены.
Отдельно согласовывается величина накладных расходов по заказу. Она определяется в процентах к
базе распределения (прямым затратам, производственной себестоимости и т.п.) на уровне, принятом в
данной отрасли.
Многие цены, особенно на социально значимые товары и услуги, топливно-энергетические ресурсы
устанавливаются не только под влиянием рынка, но в различной степени регулируются центральными и
местными органами власти. Это относится к ценам и тарифам на электроэнергию, газ для бытовых и
производственных нужд, воду, почтовые услуги, военные заказы правительства, продукты питания по-
вседневного спроса (хлеб, молоко и т.п.). Такие цены определяются также по принципу «полные сред-
неотраслевые затраты плюс конкретный процент прибыли». Обычно при этом органы государственной
власти издают обязательные для применения руководства и инструкции по исчислению полной себе-
стоимости продукции и при утверждении цены требуют от фирм и компаний составления подробной
предварительной калькуляции.
Нормативное ценообразование исходит из принципа, согласно которому цена изделия должна по-
крыть прямые затраты, компенсировать долю косвенных расходов изготовителя и обеспечить ему при-
емлемую прибыль. Хотя фактически цена может быть установлена не только путем сложения затрат и
желаемой прибыли, но и, например, исходя из потребительной стоимости продукта или цены конкурен-
та. Определение полной себестоимости изделия или вида услуг – это всегда исходный момент оценки
приемлемости цен: или их первичного формирования.
При ценообразовании на основе материальных и трудовых затрат для прямых расходов материалов
и заработной платы разрабатывают отдельные ценообразующие коэффициенты. Каждый из них отража-
ет долю (часть) затрат и прибыли. Трудовые затраты определяют на основе почасовой ставки, которая
рассчитывается как сумма прямых затрат на рабочую силу (сдельная оплата + оклады + премии) плюс
пропорциональная доля косвенных затрат, кроме относящихся к сырью и материалам, плюс начисления
для образования прибыли. Материальные затраты включают надбавку к конкретной цене сырья и мате-
риалов, связанную с их транспортировкой и хранением, плюс начисления на прибыль. Этот метод цено-
образования рационален в мастерских по ремонту, у лиц свободных профессий, консультантов и т.п.
При калькулировании цены или оценке ее приемлемости с использованием показателей суммы и
ставки покрытия изготовитель рассчитывает эти ставки на изделие (товарный полуфабрикат), машино-
час, нормо-час и затем использует для расчета в виде дополнительных ставок к прямым (переменным)
расходам. Величина ставки может быть критерием для оценки приемлемости существующей на рынке
цены для организации – изготовителя продукции.
При принятии решений по управлению часто нужно оценить степень сравнительной выгодности то-
го или иного производства, изделия, сектора рынка или предприятия в целом. Делают это с помощью
коэффициентов рентабельности. Используя систему исчисления полных затрат, можно определить се-
бестоимость единицы продукции, отдачи на рубль затрат, стоимости капитальных вложений, и т.п., т.е.
рассчитать показатели их рентабельности. Если тот или иной вид продукции, услуг, сектор рынка не
приносит достаточной прибыли, значит, нужно либо снять его с производства, либо снизить себестои-
мость изготовления и продаж до приемлемого уровня.