6.2 КЛАССИФИКАЦИЯ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ И СПОСОБЫ ИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность

приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих опре-

деление фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процес-

сом формирования себестоимости продукции.

Основные признаки классификации методов это объекты учета затрат, объекты калькулирования и

способы контроля за себестоимостью продукции.

По оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе произ-

водства продукции и методы учета прошлых лет.

По объектам учета затрат выделяют:

1) методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изде-

лиям, процессам, переделам);

2) методы учета при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

В последнее время стало возможным применять и другие методы учета затрат и калькулирования

фактической продукции. На практике используют инвентарно-индексный метод. В связи с рекоменда-

циями исчислять сокращенную себестоимость стало возможным применение метода директ-костинг.

Ни у кого не вызывает сомнения то, что технологические и организационные особенности произ-

водства требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькули-

рования себестоимости продукции.

Применительно к этим методам действующие системы учета затрат классифицируют по следую-

щим признакам (табл. 3).

Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определе-

но целями управления и объектами учета затрат.

Место их применения поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, характера орга-

низации производства.

Однако ни один метод (ни одна классификация) не может претендовать на полноту отражения всех

производственных особенностей отдельно взятого предприятия.

Различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации (мето-

дов учета затрат) (табл. 4).

3 Классификация методов учета затрат и

калькулирования себестоимости продукции

Признак Метод учета затрат

Объекты калькулирования Позаказной метод

Попроцессный метод

Система фактических затрат

Степень нормирования

Система нормативных затрат

Полнота охвата затрат Система полных затрат

Система частичных затрат

4 Классификация дополнительных методов учета затрат и

калькулирования себестоимости продукции

Признак Метод учета затрат

По процессам Полуфабрикатный

Бесполуфабрикатный

Однопродуктовый

По количеству продуктов

Многопродуктовый

По способу калькулирования Однокоэффициентный

косвенных затрат Многокоэффициентный

По времени косвенных за- Плановый

трат Отчетный

Дополнительные признаки помогают эффективно организовать систему учета и отличить один ме-

тод от другого.

В коммерческих организациях для исчисления себестоимости продукции в рамках приведенных

выше методов учета затрат можно применять следующие способы калькулирования:

• нормативный;

• прямого расчета;

• суммирования затрат;

• исключения затрат на побочную продукцию;

• пропорционального распределения затрат;

• комбинированный.

Нормативный способ калькулирования является составной частью нормативного метода учета за-

трат. Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; состав-

ление нормативной калькуляции себестоимости единицы выпускаемых изделий; достоверное докумен-

тирование и учет затрат в разрезе действующих норм и по отклонениям от них.

Способ прямого расчета заключается в том, что себестоимость продукции определяется на основе

прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат

по этой продукции на ее количество. Исчисление себестоимости этим способом достигается тогда, ко-

гда объекты учета затрат совпадают с объектами калькуляции. Наибольшее применение этот способ на-

ходит при позаказном методе учета затрат.

Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость продукции определяется путем сум-

мирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ, как пра-

вило, применяется в производствах, где учет затрат осуществляется попередельным (попроцессным)

методом.

Способ исключения затрат на побочную продукцию заключается в том, что получаемые в произ-

водстве продукты подразделяются на основные, побочные и отходы. Чтобы определить себестоимость

основной продукции, побочные продукты и отходы исключают из общих затрат по заранее определен-

ным ценам.

Способ пропорционального распределена затрат применяется для калькулирования себестоимости

продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение за-

трат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов,

когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сводный

учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри групп распределяются на

отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе.

Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких перечис-

ленных выше способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспе-

чивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, а растениеводстве способом исключе-

ния затрат определяют себестоимость основной и сопряженной продукции, после чего, используя

способ пропорционального распределения затрат, исчисляют себестоимость каждого вида продук-

тов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.

К специальным видам калькуляций относятся эквивалентные калькуляции, в том числе используе-

мые для исчисления себестоимости сопряженных продуктов, калькуляции на основе стоимости маши-

но-часа работы оборудования, калькуляции стоимости мероприятий и калькуляционные расчеты для

ценообразования и политики цен.

В ряде отраслей промышленности и сельского хозяйства производят продукцию одного наименова-

ния и назначения, но отличающуюся содержанием полезного вещества, влажностью, трудоемкостью

изготовления на отдельных стадиях производства и т.п. Как правило, такая продукция изготавливается

по единой технологии, на одном и том же оборудовании, с соблюдением единой рецептуры исходного

сырья и других компонентов. Учесть затраты по каждому виду и разновидности этой продукции, а ино-

гда и по каждому ее сорту либо невозможно, либо нецелесообразно из-за высокой стоимости учетных

работ.

Для таких производств составляют так называемую эквивалентную коэффициентную калькуляцию,

при которой один из продуктов принимается за единицу, а другие, исходя из соотношений плановых

либо нормативных затрат, показателей трудоемкости изготовления, потребительских характеристик или

цен продаж каждого изделия, приравниваются к продукту – эталону по коэффициентам больше или

меньше единицы.

П р и м е р . Завод по прокату жести выпускает три марки этой продукции А, В и С, плановые затра-

ты на производство которых соотносятся как 1,2 : 1,0 : 0,9. Выпущено 1000 т жести – А, 500 т – В, 800 т

– С при общих затратах 3 630 000 р.

1 Приведенный к единице (жести марки В) объем производства:

1000 1,2 + 500 1,0 + 800 0,9 = 2420 т.

2 Себестоимость единицы условного веса (1т жести марки В):

3 630 000 : 2420 = 1500 р./т.

3 Себестоимость одной тонны других видов продукции:

жести марки А: 1500 1,2 = 1800 р.;

жести марки С: 1500 0,9 = 1350 р.

Эквивалентные калькуляции являются разновидностью передельных (делительных) калькуляций.

Они также могут быть одно- и многоступенчатыми. Все зависит от того, потребляется ли полностью

продукция первого производства в последующих или нет. Часто в цехах последующей обработки к рас-

пределенным коэффициентным методом затратам прибавляют индивидуальные расходы на обработку в

следующих производствах. Калькуляции себестоимости разновидностей конечной продукции становят-

ся менее усредненными, а следовательно, более точными.

Коэффициентный метод калькулирования себестоимости предполагает распределение комплексных

затрат пропорционально соотношению стоимостных показателей (ценам и плановой себестоимости) со-

пряженных продуктов, натуральным измерителям их выпуска (весу, объему), техническим характери-

стикам (полезному содержанию вещества, теплотворной способности и т.д.).

В теории пока не разработаны какие-либо критерии, позволяющие оценить целесообразность

применения того или иного варианта коэффициентного метода. В управленческом учете в данном

случае необходимо исходить прежде всего из характера комплексных производств и специфики их

продукции.

Для производств с однородной продукцией при ее одинаковом весовом или объемном измерении

вполне приемлемо распределять затраты комплексных производств пропорционально стоимостным по-

казателям.

В качестве таковых в настоящее время используются:

• оптовая или розничная цена продуктов, по которой они реализуются потребителям;

• цена приобретения или фактическая себестоимость товарных продуктов;

• плановая себестоимость товарных продуктов;

• цены или себестоимость производства аналогичных или заменяющих продуктов;

• уровень переменных затрат на изготовление каждого из продуктов.

В практике управленческого учета применяют три основных метода калькулирования себестоимо-

сти сопряженной продукции комплексных производств:

• метод исключения, при котором побочную продукцию и реализуемые отходы условно оценива-

ют по твердым (оптово-отпускным или планово-расчетным) ценам и полученный результат вычитают

из общей суммы совокупных издержек, исчисляя таким образом затраты на основной (целевой) про-

дукт;

• коэффициентный метод, когда затраты распределяют между видами продукции пропорциональ-

но коэффициентам, исчисленным с учетом содержания полезного вещества, выхода отдельных продук-

тов из единицы сырья и других натуральных показателей, или исходя из соотношения затрат на обра-

ботку, цен на отдельные продукты комплексного производства и т.д.;

• комбинированныйметод, при котором после исчисления части затрат по твердым оценкам ос-

тавшуюся сумму издержек распределяют коэффициентным методом.

Калькуляции себестоимости продуктов сопряженного производства используют для оценки товар-

ных запасов продукции в балансе, расчетов рентабельности целевых изделий, определения соотноше-

ний объемов их выпуска. Для целей ценообразования такие калькуляции непригодны.

П р и м е р . Совокупные затраты сопряженного производства

84 000 р. Получено 1000 кг основного (целевого) продукта, 200 кг побочного продукта М и 20 кг побоч-

ного продукта N. Побочный продукт М реализуется на рынке по 20 р. за кг, при расходах по сбыту 6 р.

на кг, продукт N подлежит уничтожению. Затраты по утилизации и транспортировке – 100 р. на 1 кг.

Необходимо определить производственную себестоимость единицы основного продукта и реализуемо-

го побочного продукта М.

1) Общие расходы сопряженного производства: 84 000 р.

2) Стоимость побочного продукта М: 20 200 – 6 200 = 2800 р.

3) Затраты на побочный продукт N: 100 20 = 2000 р.

4) Остаточные расходы: (1 – 2 + 3) = 83 200 р.

5) Производственная стоимость 1 кг основного продукта:

83 200 : 1000 = 83,20 р.

6) Производственнаясебестоимость 1 кг продукта М:

2800 : 200 = 14,00 р.

Особой разновидностью дифференцированного калькулирования себестоимости продукции являет-

ся составление калькуляций на основе заранее исчисленной стоимости машино-часа работы важнейших

видов оборудования. Стоимость одного машино-часа определяют путем деления издержек, связанных с

работой машин и оборудования (электроэнергия, смазочные материалы, эмульсии, амортизация, теку-

щий ремонт и т.д.), на число отработанных этим видом оборудования машино-часов. Не связанные с

работой машин общие расходы (остаточные затраты) распределяют пропорционально величине прямых

одноэлементных затрат. Для этого находят ставку распределения и умножают ее на величину прямых

издержек. В конце расчета все итоги складывают.

П р и м е р . На производственном участке выпускается один вид продукции путем последовательной

обработки на машинах А и Б. Время обработки на машине А – 20 мин, на машине Б – 75 мин – расходы

на эксплуатацию машины А в отчетном периоде – 36 000 р., машины Б –

54 000 р., другие затраты участка – 192 000 р. Изготовлено 12 000 ед. продукции. Необходимоопреде-

лить производственную себестоимость единицы этой продукции, если прямые затраты на ее производ-

ство составляют

8 р., расходы на сбыт – 1,50 р.

Машина А:

отработано: 12 000 20 / 60 = 4000 (машино-час);

себестоимость машино-часа: 36 000 : 4000 = 9 (р.).

Машина Б:

отработано: 12 000 15 / 60 = 3000 (машино-час);

себестоимость машино-часа: 54 000 : 3000 = 18 (р.).

Ставка остаточных затрат: 200

8 12 000

192000 100 =

%.

Себестоимость единицы готовой продукции, р.:

прямые затраты (материалы, заработная плата): 8;

расходы на эксплуатацию машины А: 9 20 / 60 = 3;

расходы на эксплуатацию машины Б: 18 15/ 60 = 4,50;

основные затраты (200 % от 8 р.): 16,00.

Производственная себестоимость единицы продукции: 31,50 (р.).

Прямые расходы по сбыту: 1,50 (р.).

Полная себестоимость: 33,00 (р.).

В процессе деятельности предприятия могут выполнять комплекс работ единого целевого назначе-

ния, не имеющих конкретного измерителя деятельности или объема работ (модернизация производства,

маркетинговая деятельность, ремонт помещений и т.п.). Обычно эти комплексы работ называют меро-

приятиями.

Исчисление затрат на мероприятия перед их осуществлением обычно производится путем бюдже-

тирования, т.е. составления сметы на основе гибких и фиксированных бюджетов. Гибкий бюджет ха-

рактеризует величину затрат и результатов при различных объемах деятельности соответствующего

центра ответственности. Фиксированный бюджет не меняется при изменении уровня деловой активно-

сти. Он составляется для центров ответственности с небольшим уровнем регулируемых затрат, напри-

мер, затраты на рекламу, НИОКР и др.

Гибкие бюджеты рассчитывают на основе ставки переменных затрат на единицу объема работ по

мероприятию или эффекта, который планируется достичь. Постоянные затраты выделяются отдельно.

Данные калькуляции плановой (нормативной) и фактической себестоимости единицы продукции

(работ, услуг) могут использоваться для расчета калькуляции их цены. Различают несколько вариантов

подхода к определению или оценке приемлемости цены на базе затрат. Цена может быть установлена:

• на основе цен на исходные материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), тарифов на

оплату труда на момент предложения сделки (оферты) и корректировки их на момент ее исполнения;

• на основе полных затрат на единицу продукции, работ__________, услуг;

• на основе производственной себестоимости единицы измерения продукции;

• на основе величины переменных расходов на производство и продажу.

Например, покупатель и изготовитель договариваются определить цену взаимных расчетов (до-

пустим, за поставку крупного оборудования) на основе следующей зависимости

P = P0 (a + bM1 / M0 + cL1 / L0),

где P – цена заказа (изделия, продукта) к моменту предъявления счета;

P0 – согласованная цена поставки к моменту предложения (оферты) для поставки; M1, M0 – цены на ма-

териалы в момент поставки и предложения; L1, L0 – средняя тарифная ставка на час изготовления в мо-

мент предложения и поставки; а – удельный вес постоянных расходов в цене на момент оферты; b – до-

ля материалов в цене в момент оферты; с – доля заработной платы в цене в момент оферты; а + b + с =

1.

Процентная ставка накладных расходов имеет значение для изготовителя (поставщика) продук-

ции. Она принимается во внимание для оценки приемлемости уже существующей на рынке цены и

возможностей ее снижения. Норма рентабельности устанавливается обычно к прямым затратам или

к затратам капитала на осуществление данного проекта, если он осуществляется впервые.

В единичных производствах, при позаказном изготовлении сложной материалоемкой и трудоемкой

продукции цена устанавливается на основе полной себестоимости производства с учетом накладных

расходов и согласованной величины прибыли. Изготовитель в этом случае представляет заказчику раз-

вернутую калькуляцию производственной себестоимости, расходов на продажу и сервисное обслужи-

вание. Обычно это три самостоятельных раздела калькуляции цены.

Отдельно согласовывается величина накладных расходов по заказу. Она определяется в процентах к

базе распределения (прямым затратам, производственной себестоимости и т.п.) на уровне, принятом в

данной отрасли.

Многие цены, особенно на социально значимые товары и услуги, топливно-энергетические ресурсы

устанавливаются не только под влиянием рынка, но в различной степени регулируются центральными и

местными органами власти. Это относится к ценам и тарифам на электроэнергию, газ для бытовых и

производственных нужд, воду, почтовые услуги, военные заказы правительства, продукты питания по-

вседневного спроса (хлеб, молоко и т.п.). Такие цены определяются также по принципу «полные сред-

неотраслевые затраты плюс конкретный процент прибыли». Обычно при этом органы государственной

власти издают обязательные для применения руководства и инструкции по исчислению полной себе-

стоимости продукции и при утверждении цены требуют от фирм и компаний составления подробной

предварительной калькуляции.

Нормативное ценообразование исходит из принципа, согласно которому цена изделия должна по-

крыть прямые затраты, компенсировать долю косвенных расходов изготовителя и обеспечить ему при-

емлемую прибыль. Хотя фактически цена может быть установлена не только путем сложения затрат и

желаемой прибыли, но и, например, исходя из потребительной стоимости продукта или цены конкурен-

та. Определение полной себестоимости изделия или вида услуг – это всегда исходный момент оценки

приемлемости цен: или их первичного формирования.

При ценообразовании на основе материальных и трудовых затрат для прямых расходов материалов

и заработной платы разрабатывают отдельные ценообразующие коэффициенты. Каждый из них отража-

ет долю (часть) затрат и прибыли. Трудовые затраты определяют на основе почасовой ставки, которая

рассчитывается как сумма прямых затрат на рабочую силу (сдельная оплата + оклады + премии) плюс

пропорциональная доля косвенных затрат, кроме относящихся к сырью и материалам, плюс начисления

для образования прибыли. Материальные затраты включают надбавку к конкретной цене сырья и мате-

риалов, связанную с их транспортировкой и хранением, плюс начисления на прибыль. Этот метод цено-

образования рационален в мастерских по ремонту, у лиц свободных профессий, консультантов и т.п.

При калькулировании цены или оценке ее приемлемости с использованием показателей суммы и

ставки покрытия изготовитель рассчитывает эти ставки на изделие (товарный полуфабрикат), машино-

час, нормо-час и затем использует для расчета в виде дополнительных ставок к прямым (переменным)

расходам. Величина ставки может быть критерием для оценки приемлемости существующей на рынке

цены для организации – изготовителя продукции.

При принятии решений по управлению часто нужно оценить степень сравнительной выгодности то-

го или иного производства, изделия, сектора рынка или предприятия в целом. Делают это с помощью

коэффициентов рентабельности. Используя систему исчисления полных затрат, можно определить се-

бестоимость единицы продукции, отдачи на рубль затрат, стоимости капитальных вложений, и т.п., т.е.

рассчитать показатели их рентабельности. Если тот или иной вид продукции, услуг, сектор рынка не

приносит достаточной прибыли, значит, нужно либо снять его с производства, либо снизить себестои-

мость изготовления и продаж до приемлемого уровня.