7.1 ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Организация системы позаказного учета производственных затрат возможна при определенных ус-

ловиях производства, главное из которых возможность выделить и индивидуализировать изготовление

уникального пли выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий и по-

лучить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции. К произ-

водствам с такими условиями относят: строительство, самолето- и судостроение, турбостроение, поли-

графию, производство мебели, выполнение научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных

работ, оказание аудиторских и консультационных услуг и другие производства мелкосерийного и

индивидуального типа.

Индивидуальное производство характеризуется длительным циклом производства с подразделени-

ем на узкоспециализированное и широкоспециализированное по отношению к выпускаемой продукции.

При этом выпускаются неповторяющиеся или повторяющиеся непериодически изделия различных раз-

меров – крупные, средние, мелкие. Продукция в большинстве случаев сложная, состоящая из большого

числа наименований деталей, которые проходят в результате своей обработки значительное количество

(от 100 и более) операций. Кроме того, к числу особенностей данного типа производства относится раз-

личие в трудоемкости изготовления и обработки деталей, поэтому нарастание объема выпущенной про-

дукции будет происходить в течение отчетного периода интервалами. Сборка готовых изделий может

также иметь отличия по длительности сборочных работ при бригадной организации труда или единич-

ном изготовлении и сопряжении деталей путем индивидуальной подгонки, а не по принципу взаимоза-

меняемости. Унифицированные детали и узлы, а также нормализованные детали изготавливаются по

размеру, но не по принадлежности к определенной машине, и потому часто сдаются на склад, а не пере-

даются в сборочные или механосборочные цехи. Поступление предметов труда на данных производст-

вах организуется по разовому, редко повторяющемуся, в некоторых случаях групповому видам движе-

ния материальных потоков с большим числом номенклатурных позиций.

Единичному и мелкосерийному производству присущи наиболее сложные системы оперативного

планирования и управления производством с применением укрупненных планово-учетных единиц:

производственный заказ, товарокомплект, узловой комплект.

Сложная продукция требует большого числа работ по подготовке ее к выпуску, по мере изготовле-

ния она проходит ряд цехов, большей частью технологически специализированных; возможна многовари-

антность обработки деталей, когда каждая деталеоперация может выполняться на различных станках или

на одном станке могут выполняться несколько деталеоопераций. Связь между отдельными этапами обес-

печивается цикловыми (сетевыми) графиками, сводными графиками запуска – выпуска заказов.

Производственный заказ как планово-учетная единица включает весь комплекс работ, от кото-

рых зависит достижение конечного результата – выполнение заказа. Сюда входит продукция конст-

рукторских бюро, технологического отдела, производственных цехов, работы по испытаниям и до-

водке. При длительности сборки менее одного месяца детали и узлы подают на сборку перед нача-

лом сборочных работ предварительно скомплектованными по узлам или изделиям. Эта система

предусматривает для сборочных цехов и участков в качестве планово-учетной единицы – заказ, для

заготовительных и обрабатывающих – комплект деталей или заготовок на деталь.

При длительности цикла сборки более одного месяца детали подают в сборочные цехи и участки

очередями в соответствии с графиком выполнения сборочных работ; в обрабатывающие цехи они по-

ступают в комплекте, необходимом для сборки узла или группы узлов, подлежащих монтажу на опре-

деленной стадии производства. Срок подачи деталей узлового комплекта устанавливается графиком

опережения начала данной очереди сборки по отношению к окончанию выполнения заказа. Планово-

учетной единицей для заготовительных и обрабатывающих цехов будет комплект деталей на узел или

группу узлов, для сборочных цехов – этапы общей сборки или производственный заказ.

Опытные и экспериментальные предприятия, где объектом планирования и учета является тема,

предусмотренная годовым тематическим планом, в целях определения степени ее выполнения приме-

няются планово-учетные единицы в виде товарокомплектов. Состав и величина товарокомплектов зави-

сят от принадлежности производственных подразделений к соответствующей фазе выпуска. Продукция

конструкторских бюро в установленных оперативным планом комплектах передается в отдел главного

технолога. Далее технологическая документация в определенных комплектах поступает в производст-

венные цехи. В зависимости от нормативной трудоемкости и технологической последовательности из-

готовления продукции рассчитываются сводные товарокомплекты для заготовительных и обрабаты-

вающих цехов. В фактическое выполнение засчитываются те детали, которые входят в товарокомплект,

и те товарокомплекты, которые соответствуют сводной цеховой программе.

Существенное влияние на выбор системы оперативно-производственного управления оказывает

уровень специализации предприятий, когда наряду с профильной продукцией небольшими сериями вы-

пускаются довольно значительные объемы продукции непрофильной. Специфика организации ее про-

изводства будет отличаться от существующих производственных условий изготовления основной про-

дукции. В таком случае для непрофильной продукции более целесообразен один из рассмотренных ва-

риантов позаказной или комплектной систем, несмотря на то, что для основной продукции на этом же

предприятии используется другая система оперативно-производственного планирования и учета.

Сущность позаказного метода учета затрат заключается в следующем. Все прямые основные затра-

ты учитывают в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным заказам. Кальку-

ляционные листы выдаются по заранее определенному количеству изделий (заказу).

Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов, по их назначению и по стать-

ям. Как видим объектом учета затрат и объектом калькулирования является производственный заказ.

Фактическая себестоимость определяется после его изготовления. До выполнения заказа все относя-

щиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и

производителем (поставщиком) на производство продукции. В нем указывают объект заказа, его каче-

ственные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индекса-

ция затрат и др.), форма расчетов.

Затем на основании договора открывают заказ, которому присваивают номер. Заказ может быть на

изготовление одного изделия в индивидуальном производстве или на изготовление серии изделий в

мелкосерийном производстве. Существуют внутризаводские заказы, когда один цех выполняет работы

другому цеху.

Принятые к исполнению заказы регистрируют с присвоением очередного с начала года номера, ко-

торый становится их кодом до окончания выполнения заказа. В заказе указывается, какие изделия под-

лежат изготовлению и в каком количестве, какими цехами и в какой срок. Оформляют заказ на специ-

альных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, а копию направля-

ют в бухгалтерию. После открытия заказа вся первичная, технологическая и учетная документация

должна составляться с обязательным указанием кода заказа. На основании копии заказа в бухгалтерии

заводят «Карту аналитического учета затрат», где группируются затраты на основании лимитно-

заборныхкарт, требований, маршрутных листов и др.

По окончании работ заказ закрывают. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска мате-

риалов и начисления зарплаты по нему не должно быть. Затем определяют индивидуальную себестои-

мость единицы продукции (заказа). Она определяется суммой всех затрат производства со дня открытия

его до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую

себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовлен-

ной продукции. Если заказы выполняют в течение нескольких месяцев, и в этот период из серии машин

производят частичный выпуск, то определяют себестоимость частично выполненного заказа. Ее опре-

деляют условно, на основании плановой или фактической калькуляции адекватного изделия, изготов-

лявшегося ранее, с учетом изменения технических условий его производства.

В соответствии с Основными положениями по планированию и учету себестоимости промышлен-

ной продукции в индивидуальном и мелкосерийном производстве учет затрат на изготовление деталей

и узлов необходимо вести с подразделением:

• на оригинальные детали и узлы, предназначенные только для отдельного конкретного изделия

(заказа); затраты на изготовление таких деталей должны учитываться с помощью позаказного метода;

• на нормативные детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов); учет затрат на такие де-

тали и узлы, изготовляемые, как правило, в порядке серийного и мелкосерийного производства, следует

осуществлять на основе системы нормативного учета, включая исчисление нормативной и фактической

себестоимости комплектов таких деталей и узлов.

При такой организации учета себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия

будет слагаться из затрат, учтенных непосредственно по заказу (в части так называемых оригинальных

деталей и узлов), и себестоимости общих деталей и узлов и затрат на их сборку.

Разновидностью позаказного метода учета себестоимости продукции является поиздельный метод.

Основное отличие учета затрат по заказам от учета их по изделиям состоит в том, что позаказный метод

учета применяется в единичных (индивидуальных) производствах, а поиздельный – в массовых и се-

рийных. В первом случае затраты собираются на неповторяющееся разовое изготовление того или ино-

го изделия или работы, а при поиздельном методе себестоимость единицы продукции определяется как

средняя величина затрат на ее изготовление в течение определенного периода.

На отдельных предприятиях в целях уменьшения трудоемкости учетных работ неоправданно при-

меняется обезличенный (котловой) учет затрат, при котором не обеспечивается достоверное исчисление

себестоимости отдельных видов изделий. Для такого учета характерно, во-первых, осуществление учета

затрат на производство в целом по предприятию, цеху или экономически необоснованно установлен-

ным группам продукции и, во-вторых, распределение обезличенно учтенных фактических затрат между

отдельными изделиями пропорционально их плановой (или нормативной) себестоимости. Применение

обезличенного (котлового) учета на практике экономически нецелесообразно.

Следует отметить, что система отнесения затрат на заказ определяет затраты по каждому выделен-

ному заказу или единице продукции по мере прохождения ими производственного процесса, независи-

мо от отчетного периода, за который выполняется работа. Степень точности калькулирования зависит

от стиля руководства, традиций и конкуренции.

На практике производственные условия могут отличаться от рассмотренного «классического» вари-

анта. Например, судостроение имеет длительный цикл производства с одновременным изготовлением

частей судна. Параллельная технология изготовления не позволяет последовательно собирать затраты.

В этом случае в дополнение к основному заказу открывают несколько внутренних заказов, число кото-

рых соответствует конструкционным элементам изделия. Принятый порядок обеспечивает локализацию

затрат по отдельным частям общего заказа.

Кроме того, продукция некоторых отраслей машиностроения имеет взаимозаменяемость отдельных

деталей и узлов до 60 – 70 %. Предприятие открывает для таких деталей и узлов отдельный заказ, что

локализирует затраты и дает возможность распределить их по индивидуальным заказам.

Сводный учет затрат по заказам организуется по нескольким вариантам:

• с помощью контрольных счетов;

• раздельного учета;

• калькуляции себестоимости по контракту.

Контрольные счета – система учета, предусматривающая открытие счетов затрат и корреспонди-

рующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета. Аналитические счета затрат пред-

ставлены карточками набора затрат – «карточками заказов», на которых обобщают прямые затраты,

косвенные – по расчетам распределения заносят по истечении отчетного периода. Карточку закрывают

по мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом. Все бухгалтерские записи производят в ве-

домостях, итоги переносят в счета главной книги.

Раздельный учет – система учета, предусматривающая отдельное открытие счетов в управленче-

ском и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях. Этот

вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.

Калькуляция себестоимости по контракту – система учета и калькулирования крупных изделий с

длительным циклом производства. Контрактомпредусматриваются промежуточные выплаты произво-

дителю за этапы выполненных работ. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ,

подтвержденных актом заказчика. По мере поступления платежей определяют затраты, которые необ-

ходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период.

Здесь же определяется величина неистекших издержек, т.е. себестоимость незавершенных и не сданных

заказчику работ. При использовании системы калькуляции по контракту рекомендуется придерживать-

ся установленных для этой системы следующих принципов.

1 Не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта – это низкая достоверность

оценки доходов и затрат.

2 Проявлять осмотрительность – убытки, выявленные в отчетный период, должны быть от-

несены к себестоимости реализованных работ этого же периода. Если ожидаются убытки, то их

сумма включается в себестоимость реализованной продукции после того, как установлена вероят-

ность убытков. Например, создается резерв на оплату отпусков рабочих и начислений, связанныхс

оплатой отпускных сумм.

3 Быть осмотрительным при значительных затратах на контракт, выполненный в пределах 35 – 85

%.

Таким образом, система позаказного учета и калькуляции себестоимости характеризуется:

1) концентрацией данных о расходах и отнесением затрат на отдельные виды работ или серии гото-

вой продукции;

2) изменением величины затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

3) ведением в главной книге счета «Основное производство», по дебетовому остатку которого по-

казывается величина незавершенного производства.

Позаказный метод учета затрат калькулирования себестоимости продукции используют и в непро-

мышленных фирмах, при этом:

• выделяется одна статья прямых затрат и применяется один коэффициент накладных расходов;

• выделяется несколько статей прямых затрат и выбирается один коэффициент накладных расхо-

дов;

• выделяется несколько статей прямых затрат и рассчитывается несколько коэффициентов наклад-

ных расходов.

Третий подход на практике встречается редко.

Рассмотрим первый и второй подходы на примере аудиторской фирмы.

П р и м е р 1. Труд аудитора, затраченный на консультации (т.е. на выполнение договоров) относит-

ся к прямым трудозатратам. Все другие статьи расходов по фирме классифицируются как накладные.

Фирма имеет следующий бюджет (это сумма спрогнозированных затрат, рассчитанных в соответст-

вии с предварительными оценками деятельности предприятия на ближайший финансовый год):

1) выручка 15 000 р. – 100 %;

2) прямые трудозатраты 3750 р. – 25 %;

3) разница 11 250 р. – 75 %;

4) накладные расходы 10 500 р. – 70 %;

5) операционная прибыль 750 р. – 5 %.

В этом примере коэффициент накладных расходов (отношение плановых накладных расходов к

плановым затратам труда)

10 500 / 3750 100 % = 280 %.

По каждому договору составляется плановая смета в человеко-часах, определяющая потребности в

привлечении специалистов. Прямые бюджетные трудозатраты – это произведение планового количест-

ва часов на расценку за 1 чел.-ч.

Общая сумма по договору будет включать плановую сумму по прямым трудозатратам плюс доля

накладных расходов (280 %). В нашем примере относительно простая формула позаказного калькули-

рования, где используется только одна статья прямых затрат и один коэффициент накладных расходов.

П р и м е р 2. Иногда перечень работ меняется под воздействием пожеланий клиента и тогда договор

может иметь следующие статьи затрат:

1) прямые трудозатраты – 40 000 р.;

2) прямые вспомогательные затраты труда – 10 000 р.;

3) дополнительные выплаты по прямым трудозатратам – 17 500 р.;

4) ксерокопии – 1100 р.;

5) телефонные разговоры – 1000 р.;

6) компьютерное время – 8000 р.

Итого прямых затрат – 77 600 р.;

7) накладные расходы 100 % – 77 600 р.

Всего затрат – 155 200 р.

Здесь имеет место меньший коэффициент накладных расходов

(100 %). Это результат влияния классификации накладных расходов. Если определить процентное от-

ношение накладных расходов от прямых трудозатрат, то он составил бы 194 %. На практике использу-

ют несколько баз определения коэффициентов распределения накладных расходов, каждый для опреде-

ленного договора (заказа). Накладные расходы могут определяться на основе компьютерного времени.

Последняя база распределения накладных расходов становится все более распространенной, так как

компьютеры играют значительную роль в обслуживании клиентов аудиторских фирм.