7.2 ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Попередельный метод учета применяется на предприятиях металлургической, нефтеперерабаты-

вающей, химической, хлопчатобумажной, текстильной и др. промышленностей, т.е. там, где в про-

изводстве повторяются однородная масса исходного сырья, материала, продукцию изготавливают в

условиях непрерывного, краткого технологического процесса или ряда последовательных произ-

водств, каждый из которых составляет отдельные самостоятельные переделы. Передел – это сово-

купность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта

(полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Объектом учета затрат в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень

переделов определяют на основе технологического процесса и исходя из планирования, учета, кальку-

лирования, оценки незавершенного производства.

Особенность попередельного метода учета затрат заключается в следующем. Затраты на производ-

ство, начиная с обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта, учитываются

по каждому переделу (цеху, фазе, стадии), обработку в которых оно проходит, включая, как правило,

себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость

продукции каждого последующего передела слагается из произведенных им затрат и себестоимости по-

луфабрикатов, полученных в предыдущих переделах. В качестве объекта учета могут приниматься как

переделы в целом, являющиеся неотъемлемыми частями производственного процесса, так и отдельные

виды и группы производимой продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материа-

лов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности

назначения и т.д.

П р и м е р . ООО «Альфа» производит столовую посуду с рисунком. Производственный процесс со-

стоит из 4-х переделов, распределенных между четырьмя цехами:

1-й передел – изготовление посуды;

2-й передел – температурная обработка;

3-й передел – нанесение рисунка;

4-й передел – покрытие изделия закрепляющим составом.

Стоимость исходного сырья составляет 2000 тыс. р. Заработная плата работников:

1-го цеха – 250 тыс. р.;

2-гоцеха – 150 тыс. р.;

3-го цеха – 300 тыс. р.;

4-го цеха – 100 тыс. р.

Стоимость использованных во 2-ом переделе красок, а в 4-ом – закрепляющего состава составляет

50 и 25 тыс. р. соответственно. Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств произ-

водственного назначения составляет:

1-й передел – 70 тыс. р.;

2-й передел – 45 тыс. р.;

3-й передел – 35 тыс. р.;

4-й передел – 60 тыс. р.

В ходе производственного процесса оборудование, используемое во 2-ом переделе, ремонтирова-

лось сторонней организацией, причем стоимость ремонтных работ – 15 тыс. р., сумма НДС, приходя-

щаяся на данные работы, – 3 тыс. р.

Общехозяйственные расходы за время производственного цикла равны 30 тыс. р., общепроизводст-

венные – 120 тыс. р. Согласно плану было выпущено 10 000 ед. изделий.

1 Определяется себестоимость изделий в 1-ом цехе (переделе). Для этого необходимо установить

общую сумму затрат 1-го передела.

Она составит 2416,25 тыс. р.:

2000,00 тыс. р. – стоимость израсходованного сырья;

250,00 тыс. р. – заработная плата работников передела;

96,25 тыс. р. – начисленные страховые взносы с суммы оплаты труда;

70,00 тыс. р. – начисленная амортизация используемого оборудования.

Таким образом, себестоимость единицы продукции 1-го передела составит:

2416,25 тыс. р. : 10000 ед. = 241,63 р.

2. Аналогичным образом определяется себестоимость единицы продукции во 2-м, 3-м, 4-м переде-

лах:

2-й передел:

(50 тыс. р. + 150 тыс. р. + 57,75 тыс. р. + 45 тыс. р. +

+ 15 тыс. р.) : 10000 ед. = 31,78 р.;

себестоимость единицы продукции, прошедшей обработку в 2-х переделах, составляет

241,63 р. + 31,78 р. = 273,41 р.;

3-й передел:

(300 тыс. р. + 115,5 тыс. р. + 35 тыс. р.) : 10000 ед. = 45,05 р.;

себестоимость единицы продукции, прошедшей обработку в 3-х переделах, составит:

241,63 р. + 31,78 р. + 45,05 р. = 318,46 р.;

4-й передел

(25 тыс. р. + 100 тыс. р. + 38,5 тыс. р. +

+ 60 тыс. р.) : 10000 ед. = 22,35 р.

Таким образом, себестоимость единицы продукции, прошедшей все стадии технологического про-

цесса, составит:

241,63 р. + 31,78 р. + 45,05 р. + 22,35 р. = 340,81 р.,

а всего объема изготовленной продукции – 3408,1 тыс. р.

В дальнейшем при реализации данной партии продукции для правильного исчисления финансового

результата указанная сумма должна быть увеличена на сумму расходов, связанных с ее реализацией.

Если предположить, что сумма коммерческих расходов 75 тыс. р., то на счет реализации продукции (ра-

бот, услуг) должна быть отнесена сумма в размере 3903,1 тыс. р., которая складывается из: 3408,1 тыс.

р. – себестоимостиизготовленной продукции; 120,0 тыс. р. – общепроизводственных расходов; 300,0

тыс. р. – общехозяйственных расходов; 75,0 тыс. р. – коммерческих расходов.

Порядок учета затрат на различных предприятиях по переделам не одинаков. На некоторых пря-

мые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость

исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость

конечного продукта в этом случае будет составлять сумму всех переделов.

При определенных отраслевых различиях применение попередельного метода учета имеет ряд об-

щих особенностей:

1 Производства весьма материалоемки, поэтому учет организован, так чтобы обеспечить контроль

над использованием материалов (применяют балансы исходного сырья, расчет выхода продукции, брака,

отходов).

2 Полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в другом переделе

и могут быть реализованы на сторону, возникает необходимость в их оценке и передаче в стоимостном

выражении на последующий передел.

3 Учет затрат организуют по технологическим переделам, что позволяет организовать учет

по местам возникновения затрат и центрам ответственности за затратами.

4 Производственные затраты группируют и учитывают по агрегатам, если в переделе используют

несколько агрегатов, работающих параллельно.

5 Затраты по остаткам незавершенного производства на конец месяца распределяют на основе ин-

вентаризации по плановой себестоимости соответствующего передела.

6 Себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируют комбинированным или

одним из пропорциональных способов.

Существует два варианта учета затрат и калькулирования себестоимости попередельного метода

учета затрат:

1 Бесполуфабрикатный – когда контроль над движением полуфабрикатов внутри цехов и между

ними осуществляет бухгалтерия оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам.

2 Полуфабрикатный – когда расчету подлежит себестоимость не только конечного продукта, но и

продукция каждого передела в отдельности. В этом случае возможно использование счета «Полуфабри-

каты собственного производства» или нет.

При первом способе (без использования счета «Полуфабрикаты собственного производства») – за-

траты одного передела передаются следующему цеху (дебет счета «Основное производство» одного цеха

и кредит счета «Основное производство» другого цеха в аналитических показателях).

При применении второго способа – полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдают-

ся цехами на склад и отпускаются следующему переделу со склада (дебет счета «Полуфабрикаты

собственного производства», кредит счета «Основное производство» одного цеха, передача в цех со

склада дебет счета «Основное производство» кредит счета «Полуфабрикат собственного производ-

ства»).

Себестоимость готовой продукции при полуфабрикатном варианте складывается из себестоимости

полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последующего передела, т.е. одни и те же

затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издер-

жек предприятия называется внутризаводским оборотом, который мы исключаем при суммировании

затрат в целом по предприятию. Это недостаток полуфабрикатного варианта учета производства. Но

есть и достоинства – метод позволяет определить себестоимость отдельных переделов по цехам, тем

самым выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости от плановой.

В международной практике применяется передельная (делительная) калькуляция, которая имеет не-

сколько разновидностей, зависящих от характера производства и однородности продукции, степени из-

менения остатков незавершенных изделий на начало и конец отчетного периода по различным переде-

лам их изготовления, потребностей контроля издержек, ценообразования и т.п. Если исходить из техно-

логических и организационных особенностей производства, а именно они должны определять способ

калькулирования себестоимости, основным критерием их разграничения следует признать число разно-

видностей продукции и стадий» технологического процесса, по которым учитываются фактические

расходы. Возможные сочетания представлены в табл. 5.

Наиболее точные результаты калькулирования достигаются в тех случаях, когда предприятие вы-

пускает один вид продукции и либо не имеет незавершенного производства, или оно в течение времени,

в котором фиксируются расходы, стабильно. При этом все издержки на производство и реализацию в

данном отчетном периоде делят на количество продукции. Для общей суммы расходов R и объема про-

дукции Q удельные затраты на единицу Z составят:

Z = R / Q.

В отдельных производствах (например, при изготовлении кирпича, цемента, кинофотопленки) обо-

соблены участки (цехи, переделы), где осуществляется заготовка, подработка или изготовление мате-

риалов (полуфабрикатов), а на остальных происходит их последующая переработка в готовое изделие

или продукцию. В этих случаях формулой калькуляционного расчета может служить выражение

5 Варианты передельного калькулирования

Число

разновидно-

стей

продукции, n

Число

технологиче-

ских

этапов

изготовления

Вид калькуляции

n = 1 k = 1 Простая однопередельная

n = 1 k > 1 Простая многопередельная

n > 1 k = 1 Коэффициентная однопере-

дельная

n > 1 k > 1 Коэффициентная многопере-

дельная

Z = Rm + Q1 / Q + Q2 / Q + ... + Qn / Q,

где Rm – затраты материалов на калькулируемую единицу продукции;

Q1, Q2, ..., Qn – расходы на обработку сырья и материалов в каждой технологи ческой стадии.

В простой однопередельной калькуляции, дифференцированной по статьям затрат, расчет себе-

стоимости одного вида продукции может быть произведен по формуле

Q

R

Q

R

Q

Z = R1 + 2 + ... + n .

В многопередельном производстве видов изделий (полуфабрикатов) по формуле

n

n

n f

Q

f S

Q

f S

Q

Z = S + + ... + 2

2

2

1

1

1 ,

где Sl, S2, ..., Sn – затраты, учтенные по переделам; f1, f2, ..., fn – коэффициенты соотношения количества

продукции промежуточных стадий к объему конечного продукта.

Расчет коэффициентов соотношения можно осуществить по следующему правилу:

fn = 1;

n

f n n Выход конечной продукции в переделе

Количество полуфабриката передела ( 1) в конечном переделе

1

−

− = ;

Выход конечной продукции в переделе ( 1)

Количество полуфабриката передела ( 2) в конечном переделе 2

2 −

−

− = n

f n n ;

Выход продукции 2 - го передела

Количество полуфабриката 1- го передела во 2 - ом переделе

f1 = f2 = .

Расчет себестоимости единицы изделия с помощью коэффициентов соотношения позволяет по-

лучить его в разрезе отдельных стадий производства, что ведет к расширению аналитических воз-

можностей калькулирования. Важно, что при этом принимается во внимание изменение выхода по-

луфабрикатов в каждом подразделении технологического процесса, что характерно для многих от-

раслей обрабатывающей промышленности. По содержанию и последовательности выполнения вы-

числительных работ, возможностям обеспечения их непрерывности калькуляция с помощью коэф-

фициентов соотношения имеет лучшие перспективы с точки зрения ее расчета на ЭВМ.

При многоступенчатом изготовлении продукции расчет себестоимости единицы кумулятивным ме-

тодом в общем итоге может быть представлен следующим образом:

m

m n m m m

m Q

Z Q Q

Z

Q

Z Q Q

Z

Q

Z S

+

=

+

= = − ( −1),

2

1 1,2

2

1

1

1 ; ; ,

где Q(m – 1),m – количество продукции предыдущей технологической стадии производства, используемое

в последующей; Qm – затраты на изготовление продукции в каждой отдельной стадии.

В ряде отраслей промышленности, например в черной и цветной металлургии, текстильной, мяс-

ной, сахарной, меховой промышленности, на большинстве химических предприятий передельный ме-

тод калькулирования обычно сочетается с полуфабрикатным вариантом, сводного учета издержек. Его

необходимость обусловлена тем, что часть полуфабрикатов может быть реализована на сторону. Расчет

себестоимости продукции ведется при этом в следующем порядке (табл. 6).

Из приведенного видно, что передача полуфабрикатов из одного передела в другой должна осуще-

ствляться по фактической себестоимости. В тех случаях, когда полуфабрикаты отдельных переделов не

полностью расходуются в последующих стадиях производства или реализуются покупателям, на себе-

стоимость конечной продукции влияет соотношение количества запуска и выпуска незаконченных час-

тей изделий по каждому переделу.

Калькулирование методом деления совокупности затрат на количество продукции может произво-

диться и при бесполуфабрикатном варианте сводного учета издержек. Обычно на таких предприятиях

полуфабрикаты на сторону не реализуются (например, в лесной, торфяной промышленности, при про-

изводстве стройматериалов) и затраты на товарный выпуск определяют путем суммирования расходов

на сырье и материалы с себестоимостью их обработки по переделам.

6 Калькуляционный расчет

Наименова-

ние

Себестоимость про-

дукции передела

Себестоимость реали-

зуемой продукции пере-

дела

Передел № 1 Z1 = S1 / Q1 → (QplZ1 + Syl) / Qpl

Передел № 2 Z1 = (Qq1R1 + S1) / Q2

→

(Qp2Z2 + Sy2) / Qp2

У с л о в н ы е о б о з н а ч е н и я : S1, S2 – затраты переде-

лов 1 и 2; Sу1, Sу2 – часть расходов на управление, относящая-

ся к реализованной продукции; Q1, Q2 – количество получен-

ных полуфабрикатов или продукции в каждом переделе;

Qq, Qp – количество продукции каждого передела, использо-

ванное для дальнейшей переработки или реализованное на

сторону; Z1, Z2 – себестоимость единицы продукции переде-

лов 1 и 2.

В условиях высокого уровня механизации и автоматизации обработки экономической информа-

ции для улучшения контрольных свойств управленческого учета, повышения точности калькулиро-

вания, правильного и полного исчисления результатов деятельности цехов и участков предприятия

целесообразно преимущественное использование полуфабрикатного варианта обобщения произ-

водственных расходов.

На многих предприятиях в системе управленческого учета при многоступенчатом передельном

калькулировании затраты планируют и учитывают по стадиям процесса изготовления и относят путем

деления на объем полуфабрикатов и продукции каждой стадии, а расходы по управлению и продаже

делят на количество реализованной продукции. Формула калькуляционного расчета себестоимости

приобретает вид:

р

у с

2

2

2

1

1

1 ...

Q

R R

f

Q

f S

Q

f S

Q

Z S n

n

n +

= + + + + ,

где Ry, Rc – расходы управления и сбыта; Qр – количество реализованной продукции.

Разновидностью такой калькуляции является расчет себестоимости единицы продукции, в котором

прямые затраты материалов обособлены, а на количество полуфабрикатов и продукции делят только

расходы по обработке или сборке в каждой стадии.

Исчисленные по формуле результаты передельного калькулирования дают более обоснованную

оценку себестоимости реализованной продукции, остатка готовой продукции на складе и незавер-

шенного производства в цехах.

П р и м е р . Затраты на материалы для изготовления определенного вида продукции составляют 120

р. на единицу. Производство подразделено на две последовательные технологические стадии (цехи, пе-

ределы).

В цехе № 1 за отчетный период было выпущено 500 ед. полуфабрикатов при затратах на производство

(кроме материалов) 40 000 р., а в цехе № 2 обработано и выпущено в качестве готовой продукции 400

изделий при затратах на выпуск 60 000 р. За этот же период продано только 250 изделий. Расходы на

управление предприятием и реализацию продукции составили 50 000 р.

Полная себестоимость единицы реализованной продукции составит

Zp = 120 + 40 000 / 500 + 60 000 / 400 + 50 000 / 250 = 550.

Себестоимость незавершенного производства будет составлять 200 р. (120 + 80), а в целом – 20 000

р. (200 ⋅ 100). Себестоимость единицы остатка нереализованных изделий составляет 350 р. (120 + 80 +

150), а всех готовых изделий на складе – 52 500 р. (350 ⋅ 150). При традиционных для бухгалтерского

учета методах калькулирования себестоимость единицы реализованной продукции составила бы

Zp = 120 ⋅ 400 + 40 000 + 60 000 + 50 000 / 400 = 495 р.

Разница в показателях образуется в основном за счет того, что в управленческом учете расходы по

управлению списываются чаще всего только на реализованную продукцию, а в бухгалтерском учете их

распределяют между проданными и непроданными изделиями. Более объективную оценку дает управ-

ленческий учет, поскольку успех или неуспех продаж предопределяет главным образом управленче-

ский, а не производственный персонал.