7.4 СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Со временем наука и практика выработали более рациональные методы формирования учетной ин-

формации о затратах. Суть их заключается в том, что преобладающую часть фактических затрат на из-

готовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для это-

го нужно иметь детально разработанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее про-

изводства по операциям, установить соответствующие нормы (стандарты) издержек и рассчитать нор-

мативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое

число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий и определяют нормативную себестоимость

фактического выпуска изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от

норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость.

Принципопределения фактических расходов как суммы заранее заданных нормативов (стандартов)

и отклонений от них (стандарт-кост) был впервые предложен и реализован в начале XX в. в США, а за-

тем и в других, главным образом европейских, странах. В 1930-е гг. прошлого столетия он начал вне-

дряться и в нашей стране под названием «Нормативный метод учета затрат на производство и кальку-

лирования себестоимости продукции».

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода

на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости.

Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические

операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт

составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и

на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от

норм.

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину,

не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевре-

менно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вы-

звавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции,

работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе

дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно

составляют незначительную (хотя и важную для управления) величину.

В составе нормативных расходов могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и из-

менения норм. Они имеют место при изменении конструкции изделия, технологии производства, соста-

ва материальных и трудовых затрат в результате внедрения новой техники и других оргтехмероприя-

тий. Как правило, нормы расхода уменьшаются, становятся жестче. Но для повышения качества про-

дукции, при улучшении ее дизайна и упаковки, нормативы издержек могут возрасти. Изменение норм

затрат оформляют соответствующими документами (извещениями об изменении норм, приказами на

замену и т.п.). В них указывается инициатор изменения нормы (цех, отдел, служба), ее характер и вели-

чина, место осуществления, дата введения нового норматива.

Извещения и другие документы об изменениях норм выписывают технические службы предпри-

ятия. Изменение норм обычно приурочивается к началу следующего отчетного периода.

В тех случаях, когда изменения, норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница меж-

ду нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного меся-

ца выявляется и учитывается особо.

В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесе-

нием изменений норм в нормативные калькуляции. Учет изменений норм обеспечивает:

• тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных

калькуляциях;

• единство норм, используемых в учете в течение года, на начало и конец месяца, квартала;

• исчисление влияния изменения норм на себестоимость продукции в целом по организации и по

отдельным изделиям;

• контроль за своевременным изменением норм и участием в этом технико-экономических служб;

• исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий, контроль за их внедрением.

Нормативный метод учета затрат на производство строится на следующих принципах:

• составление обоснованных калькуляций нормативной себестоимости по каждому изделию на ос-

нове технически обоснованных норм и нормативов;

• учет изменений действующих норм в течение отчетного периода с целью корректировки норма-

тивной себестоимости;

• учет фактических затрат в отчетном периоде по нормам и отклонениям от них;

• выявление причин и условий отклонений от норм и их анализ;

• определение фактической себестоимости готовой продукции суммированием нормативной себе-

стоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Осуществление этих принципов позволяет укрупнять объекты учета затрат, вести аналитический

учет не по изделиям, а по группам однородных изделий. Совокупность учетной группы изделий опре-

деляется условием выделения их по конструкции и технологии изготовления.

Последовательность действий по нормативному методу следующая:

I этап. Формирование исходных данных: нормы и нормативы текущих затрат по прямым статьям, а

также сметы затрат и ставки распределения косвенных расходов на их основе рассчитывают норматив-

ные калькуляции по изделиям и статьям калькуляции, а также нормативную себестоимость остатков не-

завершенного производства на начало месяца.

II этап. Операции по учету, выполняемые в течение месяца:

а) ведется учет прямых текущих затрат с выделением отклонений от норм и накопление фактиче-

ских затрат с подразделением по нормам и отклонениях от норм, а также составление оперативных сво-

док об отклонениях от норм по причинам и условиям;

б) одновременно с этим ведется учет текущих косвенных затрат, где также происходит накопление

фактических косвенных затрат с выявлением отклонений от норм;

в) вместе с «а» и «б» ведется учет изменений от норм, это потребуется в дальнейшем.

III этап. Заключительные учетные операции после окончания месяца:

а) списывают затраты на брак продукции и определяют потери от брака;

б) делают распределение косвенных расходов между объектами учета затрат;

в) в сводной ведомости определяют данные о всех затратах по нормам и отклонениям от норм;

г) одновременно на основании учета изменений норм и нормативной себестоимости остатков неза-

вершенного производства на начало месяца делают пересчет остатков незавершенного производства на

начало месяца в связи с изменением норм;

д) определяют затраты за месяц с учетом остатков незавершенного производства на начало месяца.

е) определяют нормативную себестоимость выпуска продукции по статьям калькуляции с учетом

нормативной себестоимости остатков незавершенного производства на конец месяца.

ж) рассчитывают фактическую себестоимость выпущенной продукции по статьям калькуляции

Фс = Нс ± Он ± Ин,

где Нс – нормативная себестоимость выпуска продукции по статьям калькуляции; Он – отклонения от

норм (экономия и перерасход); Ин – изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Отраслевые особенности и специфика отдельных производств '« влияют на выбор модели норма-

тивного учета для каждого предприятия. Тем не менее, можно выделить три вида организации норма-

тивного учета затрат:

1 Учет ведется по нормативным затратам. Фактические затраты определяют из следующего выра-

жения:

Нормативные затраты ± Отклонения от нормативных затрат =

= Фактические затраты.

При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение ма-

териальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство,

готовая продукция). Все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце

отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

2 Ведется параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает

отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложив-

шимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг, про-

изведенной продукции:

Фактические затраты – Нормативные затраты = ± Отклонения.

3 Учет ведется смешанным способом (осуществляется в двух вариантах).

Первый вариант. Наиболее распространен в экономически развитых странах и был рекомендован в

СССР. Однако с достаточной степенью достоверности учесть в течение отчетного периода все отклоне-

ния не представляется возможным. Нормативная себестоимость незавершенного производства на конец

месяца исчисляется как разность между нормативной суммой затрат на производство и нормативной

себестоимостью товарного выпуска. В результате все неучтенные в течение месяца или другого отчет-

ного периода отклонения оседают в остатках незавершенного производства.

Второй вариант. В целях повседневного контроля за затратами он предполагает наблюдение за со-

блюдением норм основных затрат. Полученные в течение отчетного периода данные об отклонениях не

обобщаются в регистрах бухгалтерского учета и не отражаются на счетах.

Суммы отклонений от норм затрат определяются по каждой группе однородных изделий в пре-

делах отчетного периода сопоставлением фактических затрат с оцененным объемом выпуска про-

дукции по нормативной себестоимости. При этом незавершенное производство оценивается по

нормативной себестоимости исходя из натуральных показателей балансов движения полуфабрика-

тов в производстве или описей незавершенного производства производственных подразделений.

Методика калькуляционных расчетов двух вариантов предусматривает одно из двух: отклонения от

норм, выявленные в течение отчетного периода, полностью относить на себестоимость продукции (го-

товой, а при определенной учетной политике – реализованной); либо отклонения от норм распределять

между продукцией и незавершенным производством.

Теперь рассмотрим процедуру пересчета остатков незавершенного производства.

Как мы знаем остаток незавершенного производства на конец месяца является начальным остатком

в следующем месяце. Но если в течение месяца произошли изменения текущих норм, оценка остатка

незавершенного производства на начало следующего месяца будет отставать от нормативной калькуля-

ции на начало месяца.

Пересчет осуществляется двумя способами:

I Прямой подетальный пересчет. Данные об остатках незавершенного производства, полученные

на основе инвентаризации или оперативного учета по деталям, умножают на величину изменения норм.

Расчет достоверный, но трудоемкий (например, при бесполуфабрикатном учете возникает необходи-

мость пересчета остатков всех деталей независимо от места их нахождения).

II Пересчет ведется укрупненно по статьям калькуляции. Вначале определяется процентное соот-

ношение текущих норм (незавершенного производства на одно изделие) на первое число предстоящего

месяца к текущей норме на первое число прошедшего месяца. Затем остаток незавершенного производ-

ства прошедшего месяца (отчетного месяца) умножают на процентное соотношение и получают пере-

считанную сумму остатка незавершенного производства. Влияние изменения норм определяют разно-

стью остатков незавершенного производства до пересчета и после пересчета (табл. 7).

7 Пересчет незавершенного производства, р.

Остаток

незавер-

Текущие

нормы

Процент

изменения

Остаток

незавер-

Влияние

измене-

шенного

производ-

ства на

1.09

1.09 1.10

норм

(3 / 2 100 %)

шенного

производ-

ства после

изменения

норм (1 4)

ния

норм

(5 – 1)

1 2 3 4 5 6

342 430 8,7 8,44 97 332 157 10 273

Второй способ допускает условность в расчетах и применяется на предприятиях с массовым харак-

тером производства. На тех предприятиях, где нормы изменяются по мере необходимости, нет значи-

тельных изменений нормативной себестоимости до другого пересчета, пересчет остатков незавершен-

ного производства не производят, а небольшие изменения отражают в учете вместе с отклонениями от

норм. При этом отклонения от норм в ведомости сводного учета затрат относят на товарный выпуск,

остатки незавершенного производства за данный отчетный период списывают по нормативной себе-

стоимости.

На многих предприятиях составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с каль-

кулирования себестоимости деталей путем составления нормативных карт, где указывают:

• справочные данные: наименование детали, ее код, технологический маршрут обработки по це-

хам;

• данные по нормам расхода материала: наименование, номенклатурный номер, калькуляционная

группа расходуемого материала, норма расхода, учетная цена, стоимость расхода материалов;

• отдельно перечисляют все технологические операции и по каждой из них разряд работы, норму

времени и заработную плату;

• дополнительная графа для данных об изменении норм по мере их получения.

На основании нормативных карт составляют Карты нормативных калькуляций на узлы, в них пере-

носят итоговые данные по расходу материалов и заработной платы на входящие в узел детали. Если в

узел входят три одинаковых детали, нормативные детали умножают на три. Карта нормативной кальку-

ляции на изделие будет представлять собой набор затрат по входящим в нее узлам.

Многие предприятия вместо нормативных карт заполняют Ведомости нормативного набора затрат

по цехам по прямым затратам. В ней накапливают нормативные затраты на детали и узлы, обрабаты-

ваемые и собираемые в данном цехе. По итоговым данным определяют нормативную себестоимость

цехового машинокомплекса, которая представляет собой долю цеха в затратах на изделие. В данном

случае нормативная себестоимость изделия определяется как сумма цеховых машинокомплексов.

Как известно на предприятиях объективно происходит изменение действующих норм. По мере

осуществления мероприятий по улучшению организации труда и производства делают инженерно-

экономический расчет новой нормы расходов материалов или нормы времени на технологическую опе-

рацию. После утверждения новых норм соответствующие службы выписывают извещения об измене-

нии норм, где указывают норму до и после изменения, основания изменения, причины, число месяца, с

которого норма вводится в действие.

Если нормы времени и расценки изменяются по значительному числу операций, то выписывают

Ведомость изменения норм.

Все причины изменений норм классифицируют в группы:

• внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства;

• совершенствование конструкций изделий, унификация узлов;

• улучшение использования предметов труда;

• совершенствование средств труда;

• повышение качества продукции и т.д.

В каждой из групп выделяют конкретные причины, им присваивают код, который указывают в до-

кументах об изменении норм (т.е. в извещениях или ведомостях).

Все отличия фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как от-

клонения от норм, которые подразделяются на три группы:

I Отрицательные – представляют собой перерасход себестоимости продукции и свидетельствуют

об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством (перерасход сы-

рья, материалов, топлива вследствие поломок оборудования, замены материалов, использование отхо-

дов взамен полноценных материалов и т.д.).

II Положительные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий направленных на

снижение затрат, достижения экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

III Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными в результате различий в

методике составления плановой и нормативной калькуляции. По методическим соображениям ряд пла-

нируемых затрат не включается в калькулирование нормативной себестоимости (потери от брака, час-

тично выполненные операции). Все эти отклонения учитываются полностью и по окончании месяца

анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить дейст-

вительную величину положительных или отрицательных отклонений.

Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум

основным: методу документирования и расчетному методу. По отдельным видам ресурсов и затрат эти

методы конкретизируются. Так, в учете расхода сырья и материалов применяют метод сигнального до-

кументирования и документирования с помощью раскройных листков, карт партионного раскроя. Рас-

четный метод выявления отклонений подразделяется на методы предварительных и последующих рас-

четов.

Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он

позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в мо-

мент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного

разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает

усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода и в более строгой оп-

ределенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документаль-

ном оформлении отступлений от норматива.

Расчетный метод выявления отклонений требует аналитического подхода к определению их вели-

чины и причин образования. Его преимущества – в возможностях более разнообразного применения, в

том числе для выявления отклонений, которые невозможно документировать. Расчетным методом вы-

являют отклонения из-за отступлений от нормативной рецептуры смеси сырья, его кондиционности, из-

за различного выхода продукции, изменения технологических параметров производства. В учете труда

и заработной платы с помощью расчетного метода выявляют отклонения, вызванные изменением соста-

ва работающих в бригаде, квалификации работников, режима сменности и т.д.

Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управ-

ление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на ве-

личину отклонений от норм.

Рассмотрим особенности выявления и учета отклонении от норм по материальным расходам

предприятия.

Методы выявления отклонений зависят от вида используемых материалов, технологии и организа-

ции производства в том или ином цехе. Основными методами выявления отклонений являются:

• сигнальноедокументирование;

• учет партионного и непрерывного раскроя материала;

• предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производ-

ство (расчетно-аналитический метод);

• инвентарный метод.

Метод сигнального документирования применяют при всех случаях вынужденной замены материа-

лов и при отпуске сверх норм (лимитов) штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изде-

лий. В этих случаях в цехе, потребляющем материалы, выписывают специальный документ (требование,

приказ на замену), имеющий особое обозначение (полосу по диагонали, другой цвет бумаги), в котором

указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений.

Достоинство метода сигнального документирования в простоте, универсальности, возможности

применения в любых производствах. Начальники цехов, руководители предприятий, подписывая

эти документы, получают соответствующую информацию и принимают меры по предотвращению

перерасхода. Недостаток сигнального документирования заключается в том, что выявляется не

сверхнормативный расход материала, а их сверхлимитный отпуск в производство, поэтому данный

метод учета не может характеризовать использование сырья и материалов на рабочих местах.

Метод партионного и непрерывного раскроя – наиболее рациональный. При нем отклонения вы-

являют по каждой партии раскраиваемого материала (листовой и прутковый металл, кожа, текстиль

и т.п.).

Учет партионного раскроя ведется планово-диспетчерскими бюро цехов в учетных картах, откры-

ваемых на каждую партию материала. В карты записывают количество материала, поданного к рабоче-

му месту, количество заготовок (деталей кроя), сделанных из этой партии, количество полученных от-

ходов и неиспользованного материала. Расход материала по нормам определяется умножением количе-

ства выработанной продукции, деталей и полуфабрикатов на норму расхода (брутто). При сопоставле-

нии количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается ре-

зультат использования: экономия или перерасход. Аналогичный контроль осуществляется в отношении

отходов.

Учет отклонений в использовании раскраиваемых материалов ведется непосредственно в первич-

ных документах по раскрою: раскройных листах, ведомостях, паспортах и т.п. В них указывают причи-

ны и виновников отклонений, в том числе на конкретных рабочих местах. Одновременно раскройная

документация служит для оприходования полученных деталей и заготовок, для учета выработки по рас-

крою, для списания расхода материалов на производство.

Достоинство партионного и непрерывного раскроя – в возможности контроля за использованием

материалов непосредственно на рабочих местах, в выявлении индивидуальных причин отклонений по

каждой партии материалов. Недостаток данного метода – в ограниченности применения: он может ис-

пользоваться только для материалов, которые подвергаются раскрою.

Метод предварительных расчетов отклонений путем сопоставления нормативной и фактической

рецептуры запуска сырья и материалов применяется в производствах, где они потребляются в виде сме-

си (пищевой, химической промышленности, в литейном производстве, при изготовлении строительных

материалов, стекла и т.п.). Здесь отклонения выявляют при отпуске сырья и материалов в производство,

сравнивая по каждому компоненту смеси расход по норме и фактический. Нормативный набор компо-

нентов можно определить путем умножения веса или объема загрузки на предусмотренный технологи-

ческим процессом коэффициент участия каждого вида, сорта, марки сырья и материалов в их общем по-

треблении.

Инвентарный метод выявления отклонений требует инвентаризации остатков неизрасходованных

материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений.

Фактический расход материалов определяют по известной формуле

Мф = Мн + Мп – Мк,

где Мф – фактический расход материалов; Мн – остатки материалов на начало периода; Мк – остатки ма-

териалов на конец периода, за который выявляются отклонения; Мп – поступление материалов в произ-

водство в течение периода.

Нормативный расход материалов (Мнорм) исчисляется путем умножения числа годных деталей, за-

готовок, готовых изделий на нормативные затраты каждого вида материалов

Мнорм = rm Х,

где Х – число изготовленных деталей, заготовок и изделий; rm – норма расхода материалов на одну де-

таль, заготовку, изделие.

Отклонения в расходе материалов

ΔM = Мф – Мнорм.

Из общей суммы отклонений, рассчитанных таким методом, нужно исключить нормативные затра-

ты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов. Ос-

тавшаяся сумма представляет собой величину отклонений, вызванных нерациональным использованием

отпущенных в производство материалов, потерей деталей, неучтенным браком и т.п.

Достоинства инвентарного метода – в универсальности применения для любых производств и

большинства материалов, недостаток – в обезличенности учета отклонений по причинам и виновникам.

Кроме того, для точного исчисления материальных затрат всякий раз необходимо производить инвента-

ризацию остатков каждого вида материалов и полуфабрикатов на рабочих местах и в цеховых кладо-

вых, а это – трудоемкая работа.

Контроль за производственными расходами на оплату труда ведется на основе информации об

отклонениях. Для выявления отклонений используют те же методы, что и в учете затрат сырья и

материалов: метод сигнального документирования, метод партионного и непрерывного раскроя,

инвентарный метод. Правильно организованный учет и контроль за доплатами позволяет вести эф-

фективную борьбу с устранением причин, порождающих отклонения от установленных норм.