9.1 ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Кто стоял у истоков системы «директ-костинг» с полной определенностью сказать трудно. В 1781 г.

Т.Е. Клипштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» показал на примере металлургиче-

ского производства, как прямые затраты следует относить на отдельные его фазы.

Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле

и торговле» (Штутгарт, 1869 г.) предложил разделить затраты на «особые» и «общие», где «особые»

изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, а «общие» затраты были постоян-

ны в известных границах.

В 1899 г. немецкий ученый О. Шмаленбах в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле»

высказался в пользу учета граничных затрат. Он различал понятия «прямые затраты покупателя» и

«косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным

Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вто-

ричные покрывать за счет валовой прибыли.

В начале ХХ в. Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затрата-

ми. Он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку

предприятия, к общим переменным затратам – все оставшиеся элементы».

Мы видим примеры четкого разграничения расходов на постоянные и переменные, но четкий при-

знак классификации формулирует Дж. Кларк.

В 1923 г. он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и пере-

менные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала; расходы на содержание админи-

стративного и технического персонала; поддержание оборудования в наилучшем виде; содержание

сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. А переменные расходы – это

стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие

расходы напрямую зависящие от объема производства.

В 1930-е гг., в области совершенствования «директ-костинга», Вальтер Раутенштраух, Джон Х.

Уильямс и Чарльз М. Кноппель разработали графики промежуточного бюджета и критического объема

производства. На этом графике хорошо видна связь между показателями объема производства, себе-

стоимости и прибыли.

Новейшие теоретические исследования в области производственного учета, имевшие место в 1920 –

1930-е гг., не могли бы найти своего применения и получить дальнейшее развитие, если бы на Западе к

1960-м гг. не сложились благоприятные экономические условия – появление большого числа конкури-

рующих предприятий; последствия НТР; обострение внешней и внутренней конкуренции.

После Второй мировой войны усиление контроля за производственными затратами стимулировало

исследования в области себестоимости; широкое распространение получили расчеты, связанные с на-

хождением точки критического объема производства.

В Германии публиковались работы Г.Г. Плаута, посвященные «учету граничных затрат», которые

явились основой интегрированной системы «стандартный директ-кост», соединившей в себе идею учета

плановых затрат с идеей учета граничных затрат.

Еще один вклад в развитие «директ-коста» сделал К. Ате, разделив блок постоянных затрат на

затраты по изделию; затраты по группе изделий; затраты по местам возникновения; затраты произ-

водственных подразделений; затраты предприятия. Это дало начало системе многоступенчатого

учета сумм покрытия или граничных затрат.

Современная система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:

1 Классический «директ-костинг», предполагающий калькулирование по прямым затратам;

2 Система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в кото-

рые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы.

3 Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей – калькулируются

все переменные и часть постоянных расходов, определяемых в соответствии с коэффициентом исполь-

зования производственных мощностей.

Все варианты «директ-костинга» объединяет то, что калькулируется не полная, а частичная себе-

стоимость.

В западном управленческом учете существует хорошо разработана теория классификации затрат на

постоянные и переменные. В этой теории можно выделить две группы вопросов, в зависимости от двух

признаков.

1 Поведение затрат в зависимости от изменения объема производства.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением

объема производства.

Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением объема произ-

водства.

В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства

переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа – полуперемен-

ные (полупостоянные).

Для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства

немецкий ученый К. Меллерович ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Kрз). Этот коэффи-

циент определяется по формуле

Процент изменения объема

Процент изменения затрат

Kрз = .

Для постоянных затрат Kрз = 0; для пропорциональных затрат Kрз = 1; для прогрессивных – Kрз > 1;

для дегрессивных – Kрз изменяется в пределах от 0 до 1.

2 Относительность (условность) классификации затрат на постоянные и переменные.

Здесь необходимо ответить на два вопроса:

1) Существуют ли критерии, позволяющие однозначно разделить совокупные затраты на постоян-

ные и переменные?

2) Существуют ли такие затраты, которые по их сущности можно отнести к постоянным или к

переменным?

Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат

при изменении объема производства (затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы,

транспортные расходы и др.). Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определя-

ет решения об увеличении или снижении объема производства, такие затраты называются решающими.

Затраты других видов (зарплата администрации предприятия, охраны, плата за арендованные ос-

новные средства и др.) не зависят от объема производства. Они просто являются условием функциони-

рования предприятия. Их принято называть затратами, не определяющими решения.

Однако сделать вывод о том, что все переменные затраты влияют на решения об объемах производ-

ства, а все постоянные не влияют, нельзя. Существуют затраты, которые в определенной ситуации мо-

гут быть постоянными, а в другой – переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоян-

ными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для при-

нятия решения и делимости производственных факторов.

На длительный период времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут

возникать в результате юридических или договорных отношений (договоры на лизинг, договоры о най-

ме и т.д.).

Поэтому бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В западном

управленческом учете утверждается, что характер поведения зависит от соответствующей производст-

венной ситуации, в которой принимаются решения.

Другая причина возникновения постоянных расходов – недостаточная делимость производственных

факторов. Следствием ее является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением за-

грузки, а скачкообразно. Эти затраты постоянны для определенного интервала загрузки мощностей, за-

тем они резко повышаются и снова остаются неизменными на определенном интервале. Чем меньше

становятся интервалы загрузки, тем ближе затраты по своему характеру к переменным.

Постоянные затраты, возникающие из-за неделимости производственных факторов, состоят из «хо-

лостых», не используемых в производственном процессе, и полезных затрат.

Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные особенно остро встает, когда про-

изводство оснащено специальными станками-автоматами. При снижении объемов производства уплата

процентов на вложенный капитал и начисление амортизации продолжается в тех же объемах.

Таким образом, важным положением теории классификации затрат является условность этой

классификации. Не существует таких затрат, которые по существу можно отнести к постоянным

или переменным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкрет-

ной ситуацией или проблемой по принятию решения.

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя ос-

новными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предпри-

ятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью пере-

менные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем на основе анализа соот-

ношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных

расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Таким образом, постоянные

расходы имеют вариатор 0, пропорциональные – 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а пе-

ременные – значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупере-

менных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных

затрат.

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупно-

сти: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему произ-

водства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменения объема

производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность

погрешностей за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от

применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рас-

сеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны

в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.

Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и пе-

ременные расходы являются:

• метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);

• графический (визуальный) метод;

• метод наименьших квадратов.

При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и

наибольшим объемом производства. Затем определяется ставка переменных затрат, или средние пе-

ременные издержки, в себестоимости единицы продукции. Общая сумма постоянных расходов ис-

числяется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением их пере-

менной части на соответствующий объем производства.

Рассмотрим метод мини-макси, используя следующие данные:

Наименование Объем, шт. Затраты, р.

Максимальное значение 24 512

Минимальное значение 17 490

Разность 7 22

Переменные расходы на единицу =

3,14

7

22

Разность объемов продукции

= Разность затрат = = р.

Определив, что переменные затраты составляют 3,14 р. на единицу, мы можем определить величи-

ну постоянных затрат. Для этого используем исходные данные по максимальному или минимальному

объему производства. Постоянные затраты а определяются вычитанием переменных затрат при соот-

ветствующем объеме из общей суммы затрат.

512 = а + 3,14 24;

а = 512 – 3,14 24 = 512 – 75,36 = 436,64 ≈ 437,

отсюда, формула затрат для нашего примера:

Y = 437 + 3,14 X.

Заметим, что формула вычисления затрат по методу «мини-макси» справедлива только в области

релевантности и может не дать нужных результатов вне этой области. Метод «мини-макси» прост в

применении, но его недостаток в том, что для определения затрат используются только две точки. В

общем же случае две точки недостаточны для определения зависимости и расчета сумм затрат. В

частности, периоды, в которых объем производства был необычайно низким или высоким вследст-

вие различных причин (отсутствия сырья простоя оборудования, поломки, т.е. случайные точки),

могут исказить общую картину, поэтому для более точного расчета величины затрат используются

методы, основанные на большом количестве наблюдений за поведением затрат.

Графический (визуальный) метод основан на том, когда затраты определены как смешанные или

когда у аналитика нет ясности по поводу их поведения. Полезным может быть составление графика на

основе наблюдений. Имея несколько точек можно приблизительно начертить прямую, которая отвечает

зависимости между затратами и объемом производства.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты. Соглас-

но этому методу прямая затрат строится таким образом, чтобы сумма квадратов отклонений расстояний

от всех точек до теоретической линии регрессии была бы минимальной. Для установления зависимости

между затратами и объемом и определения суммы затрат используют методы математической стати-

стики, в частности метод наименьших квадратов (МНК). Функция Y = а + bХ, отражающая связь между

зависимой и независимой переменными, называется уравнением регрессии, а и b – параметры уравне-

ния.

Применительно к задачам управленческого учета функция Y в этом уравнении – зависимая пере-

менная (общая сумма затрат, смешанные затраты); а – общая сумма постоянных затрат; b – переменные

затраты на единицу продукции; Х – независимая переменная (объем производства).

Математический аппарат этого метода описан достаточно подробно в литературе. Метод наимень-

ших квадратов заключается в том, что сумма квадратов отклонений фактических значений функции Y

от значений, найденных по уравнению регрессии, должна быть наименьшей.

Σ(Yф −Yi )→min ,

где Yф – фактические значения; Yi – расчетные значения, вычисляемые по заданной формуле.

Это условие приводит к системе нормальных уравнений, решение которых позволяет определить

параметры уравнения регрессии. Эти уравнения имеют вид:

Σxy = aΣx + bΣx2 ; Σy = na + bΣx ,

где n – количество наблюдений.

Алгоритм решения заключается в следующем.

Шаг 1. Рассчитываются Σx , Σy , Σxy , Σx2 и n.

Шаг 2. Рассчитанные величины подставляются в уравнения.

Шаг 3. Система уравнений решается относительно одного из параметров, обычнопараметра b, т.е.

переменных затрат на единицу продукции.

Шаг 4. Зная один из параметров, находим другой, т.е. а или постоянные затраты.

Рассчитаем величины а и b методом наименьших квадратов на основе следующих исходных дан-

ных:

Годы Объем производ-

ства, ед. Затраты, ден. ед.

2001 4000 73 000

2002 2000 74 000

2003 6000 80 000

2004 10 000 86 000

2005 8000 86 000

Шаг 1. Находим Σx , Σy , Σxy , Σx2 .

Σ x = 4000 + 2000 + 6000 + 10 000 + 8000 = 30 000;

Σ y = (73 000 + 74 000 + 80 000 + 86 000 + 86 000) = 399 000;

Σ xy = 4000 73 000 + 2000 74 000 + 6000 80 000 +

+ 10 000 86 000 + 8000 86 000 = 2 468 000 000;

Σx2 = 40002 + 20002 + 60002 + 10 0002 + 80002 = 220 000 000.

Шаг 2.

2 468 000 000 = а 30 000 + b 220 000 000 399 000 =

= 5 а + b 30 000.

Шаг З. Умножаем первое уравнение на 5, а второе – на 30 000:

12 340 000 000 = 150 000 а + 1100 000 000 b;

11 970 000 000 = 150 000 а + 900 000 000 b.

Вычитаем из первого уравнения второе:

370 000 000 = 200 000 000 b; b = 1,85.

Шаг 4. Находим параметр а:

399 000 = 5а + 1,85 30 000;

399 000 – 55 000 = 5а;

344 000 =5а; а = 68 800.