9.2 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 
15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 
30 31 32 33 34 35 36 37 

Основой «директ-костинга» (называемого методом неполной (усеченной) себестоимости) явля-

ется разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются за-

тратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результаты. Остатки

готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.

Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных

(операционных) затратах.

2) развитой«директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами

включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

• затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;

• себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе рас-

пределения переменных затрат;

• сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения раз-

ницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);

• возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для опре-

деления результата деятельности и рентабельности предприятия.

В условиях развитого «директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и

прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило

широкое распространение в практике «директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый про-

дукт приносит предприятию.

При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себе-

стоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает

возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о со-

кращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.

Метод «вклад продукта» позволяет определить «участие» каждого продукта, т.е. его «взнос» в по-

крытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации

этого продукта.

Использование развитого «директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и опре-

делению результатов по сегментам рынка.

Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете

заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с дохо-

дами, источниками которых они стали.

К преимуществам калькуляции с полным распределением затрат относятся:

• включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;

• соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты

организации, требованиям МСФО;

• счета прибылей и убытков оценивают прибыль организации на той же самой основе, на которой

производится оценка запасов;

• применение для целей ценообразования по принципу «средние затраты плюс прибыль» для расчета

заранее установленной доли прибыли и др.

К недостаткам калькуляции с полным распределением затрат можно отнести: зависимость от ряда

оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной ин-

формации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зави-

симость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании от-

четов.

Контроль по методу маржинального дохода (по переменным затратам) и расчет себестоимости

единицы калькулирования осуществляют только по методу прямых затрат. Постоянные затраты

между изделиями не распределяются.

Отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода свя-

зано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы,

часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по

снятию с производства изделий, которые приносят доход.

К преимуществам системы «директ-костинг» относятся:

• установление пропорций между затратами и объемом производства;

• возможность выявления изменения маржинального дохода как по организации в целом, так и по

различным изделиям, выявления изделия с большей рентабельностью;

• отражение в отчете о финансовых результатах изменений прибыли из-за изменения переменных

расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

• проведение эффективной политики цен.

Для контроля за величиной и поведением постоянных затрат в системе «директ-костинг» их разде-

ляют на четыре группы по местам возникновения: продукция, группа продукции, цех, предприятие. Ус-

танавливают причины возникновения постоянных затрат.

В российских организациях важное значение для текущего контроля за рентабельностью продукции

при широком ассортименте имеют поэтапные калькуляции покрытия, в которых все имеющиеся посто-

янные издержки подразделяются на:

• постоянные дифференциальные издержки на каждый вид продукции;

• постоянные издержки на каждую ассортиментную группу продукции;

• постоянные издержки, связанные с организационной структурой производства (цеховые);

• общие издержки.

Затем проводится расчет серии покрытий, поэтапно включающий все больше затрат:

Маржинальный доход 1 = Дифференциальные доходы – Переменные

дифференциальные издержки;

Маржинальный доход 2 = Маржинальный доход 1 – Постоянные затраты, непосредственно связанные с

производством продукции;

Маржинальный доход 3 = Маржинальный доход 2 – Постоянные затраты, связанные с данной ассорти-

ментной группой продукции;

Маржинальный доход 4 = Маржинальный доход 3 – Постоянные затраты, возникающие при цеховой

структуре организации.

Контроль за многоступенчатым калькулированием себестоимости по методу маржинального дохода

позволяет выявить и конкретизировать причины убытков по уровням управления (на уровне изделия,

группы изделий, цеха, организации в целом).

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что с его помощью можно изучить взаимо-

связи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Анализ зависимости переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства по-

зволяет определить точку K, т.е. точку критического объема производства (мертвую точку) или точку

рентабельности: объем производства, при котором величина выручки от реализации равна ее полной

себестоимости.

Для вычисления этой точки используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли, гра-

фический метод.

Рассмотрим каждый из этих методов.

Метод уравнений. Любой отчет о финансовых результатах может быть представлен в виде следую-

щего уравнения:

Выручка – переменные затраты – постоянные затраты = прибыль.

Или в расчете на единицу:

Цена за единицу × Количество единиц – Переменные затраты на единицу ×

× Количество единиц – Постоянные затраты = Прибыль.

Метод маржинальной прибыли. Этот метод является разновидностью предыдущего. Маржи-

нальная прибыль равна выручке минус переменные затраты. Маржинальная прибыль на единицу

продукции равна ее цене минус удельные переменные расходы (т.е. расходы на единицу продук-

ции). Суть этого метода вытекает из концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль,

приходящаяся на единицу продукции, представляет вклад каждой реализованной единицы в покры-

тие постоянных затрат. Сколько единиц должно быть продано, чтобы покрыть все постоянные за-

траты?

Удельная маржинальная прибыль

Точка безубыточности = Постоянные затраты .

Если известна норма маржинальной прибыли, то точка безубыточности рассчитывается по формуле

Норма маржинальной прибыли

Постоянные затраты .

Графический метод. Нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного гра-

фика «затраты – объем – прибыль» (рис. 1). Последовательность построения заключается в следующем:

60

50

40

30

20

10

0

10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110

Рис. 1 Зависимость переменных и постоянных затрат от

объема производства:

ПР – переменные расходы; ПОС – постоянные расходы;

ВР – выручка от реализации

1) наносим на график линию постоянных затрат, для этого проводим прямую, параллельную оси

абсцисс;

2) выбираем какую-либо точку на оси абсцисс, т.е. какую-либо величину объема. Рассчитываем для

этой точки величину общих затрат (постоянных и переменных) по формуле Y = а + bХ. Строим прямую

на графике, отвечающую этому значению;

3) вновь выбираем любую точку на оси абсцисс и для нее находим сумму выручки от реализации.

Строим прямую, отвечающую этому значению.

Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значениям

затрат и выручки.

В управлении появилось выражение «операционный рычаг», если в технике рычаг – это средст-

во, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими уси-

лиями, то для руководителя термин «рычаг» связан с представлением о том, как можно значительно

увеличить прибыль при незначительном увеличении объема продаж. Операционный рычаг – это

показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен

на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот,

самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший

удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Если у предприятия высокий уровень

операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначи-

тельное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.

Поясним сущность операционного рычага на примере данных по предприятиям А и Б, где общие затра-

ты при объеме продаж в 100 000 ден. ед. равны, из них переменные у предприятия А – 70 000 и у Б – 40

000, соответственно, маржинальная прибыль 30 000 и 60 000 ден. ед. Заметим, что при увеличении объ-

ема продаж на 10 % прибыль предприятия Б увеличивается на 60 % (с 10 000 до 16 000 ден. ед.), в то

время как на предприятии А прибыль увеличивается только на 30 % (с 10 000 до 13 000 ден.ед.). Таким

образом, увеличив объем продаж на 10 %, предприятие Б получает в процентном отношении больше

прибыли, чем предприятие А в тех же условиях. Уровень операционного рычага предприятия при за-

данном уровне объема продаж рассчитывается по формуле

сумма затрат, ден. ед.

_, шт.

_

Прибыль

Уровень операционного рычага = Маржинальная прибыль .

Уровень операционного рычага показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого по-

казателя (в %) повлияет на изменение прибыли:

для предприятия А уровень операционного рычага:

30 000 : 10 000 = 3;

для предприятия Б этот уровень составит:

60 000 : 10 000 = 6.

Смысл этих цифр заключается в следующем. При заданном изменении объема продаж прибыль

предприятия А увеличится в 3 раза, а прибыль предприятия Б – в 6 раз. Так, если объем продаж увели-

чится на 10 %, то увеличение прибыли по предприятию А будет в 3 раза больше, т.е. на

30 %, а по предприятию Б – в 6 раз больше, т.е. на 60 %.