9.2 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
Основой «директ-костинга» (называемого методом неполной (усеченной) себестоимости) явля-
ется разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты считаются за-
тратами периода и не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результаты. Остатки
готовой продукции оцениваются только по переменным затратам.
Метод «директ-костинг» имеет два варианта:
1) простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных
(операционных) затратах.
2) развитой«директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами
включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:
• затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;
• себестоимость производственных и реализованных изделий исчисляется только на основе рас-
пределения переменных затрат;
• сравнение полученной переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения раз-
ницы, называемой маржой с переменных затрат (объем реализации минус переменные затраты);
• возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для опре-
деления результата деятельности и рентабельности предприятия.
В условиях развитого «директ-костинга» возникает понятие полумаржи (разность валовой маржи и
прямых постоянных затрат), ее еще называют «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» получило
широкое распространение в практике «директ-костинга», оно позволяет определить, что каждый про-
дукт приносит предприятию.
При этом варианте отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себе-
стоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат, что дает
возможность улучшить технику исчисления переменной себестоимости, так как здесь речь идет о со-
кращенной себестоимости, включающей одновременно переменные и часть постоянных затрат.
Метод «вклад продукта» позволяет определить «участие» каждого продукта, т.е. его «взнос» в по-
крытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации
этого продукта.
Использование развитого «директ-костинга» привело к развитию стратегического учета и опре-
делению результатов по сегментам рынка.
Причина применения данного метода в финансовом учете и популярности в управленческом учете
заключается в его соответствии принципу начисления, когда затраты приводятся в соответствие с дохо-
дами, источниками которых они стали.
К преимуществам калькуляции с полным распределением затрат относятся:
• включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство единицы продукции или услуг;
• соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включенных в финансовые отчеты
организации, требованиям МСФО;
• счета прибылей и убытков оценивают прибыль организации на той же самой основе, на которой
производится оценка запасов;
• применение для целей ценообразования по принципу «средние затраты плюс прибыль» для расчета
заранее установленной доли прибыли и др.
К недостаткам калькуляции с полным распределением затрат можно отнести: зависимость от ряда
оценок допущений и прогнозов при расчете полной себестоимости изделия; отсутствие постоянной ин-
формации для принятия решения об уменьшении или увеличении объема производства; большую зави-
симость от уровней производства, чем от уровней продаж; сложность и трудоемкость в понимании от-
четов.
Контроль по методу маржинального дохода (по переменным затратам) и расчет себестоимости
единицы калькулирования осуществляют только по методу прямых затрат. Постоянные затраты
между изделиями не распределяются.
Отличие результатов калькулирования по полным затратам и по методу маржинального дохода свя-
зано с тем, что в первом случае на себестоимость отдельных изделий относятся накладные расходы,
часто не связанные с данным изделием. На основе этого могут приниматься ошибочные решения по
снятию с производства изделий, которые приносят доход.
К преимуществам системы «директ-костинг» относятся:
• установление пропорций между затратами и объемом производства;
• возможность выявления изменения маржинального дохода как по организации в целом, так и по
различным изделиям, выявления изделия с большей рентабельностью;
• отражение в отчете о финансовых результатах изменений прибыли из-за изменения переменных
расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;
• проведение эффективной политики цен.
Для контроля за величиной и поведением постоянных затрат в системе «директ-костинг» их разде-
ляют на четыре группы по местам возникновения: продукция, группа продукции, цех, предприятие. Ус-
танавливают причины возникновения постоянных затрат.
В российских организациях важное значение для текущего контроля за рентабельностью продукции
при широком ассортименте имеют поэтапные калькуляции покрытия, в которых все имеющиеся посто-
янные издержки подразделяются на:
• постоянные дифференциальные издержки на каждый вид продукции;
• постоянные издержки на каждую ассортиментную группу продукции;
• постоянные издержки, связанные с организационной структурой производства (цеховые);
• общие издержки.
Затем проводится расчет серии покрытий, поэтапно включающий все больше затрат:
Маржинальный доход 1 = Дифференциальные доходы – Переменные
дифференциальные издержки;
Маржинальный доход 2 = Маржинальный доход 1 – Постоянные затраты, непосредственно связанные с
производством продукции;
Маржинальный доход 3 = Маржинальный доход 2 – Постоянные затраты, связанные с данной ассорти-
ментной группой продукции;
Маржинальный доход 4 = Маржинальный доход 3 – Постоянные затраты, возникающие при цеховой
структуре организации.
Контроль за многоступенчатым калькулированием себестоимости по методу маржинального дохода
позволяет выявить и конкретизировать причины убытков по уровням управления (на уровне изделия,
группы изделий, цеха, организации в целом).
Важной особенностью «директ-костинга» является то, что с его помощью можно изучить взаимо-
связи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.
Анализ зависимости переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства по-
зволяет определить точку K, т.е. точку критического объема производства (мертвую точку) или точку
рентабельности: объем производства, при котором величина выручки от реализации равна ее полной
себестоимости.
Для вычисления этой точки используются три метода: уравнений, маржинальной прибыли, гра-
фический метод.
Рассмотрим каждый из этих методов.
Метод уравнений. Любой отчет о финансовых результатах может быть представлен в виде следую-
щего уравнения:
Выручка – переменные затраты – постоянные затраты = прибыль.
Или в расчете на единицу:
Цена за единицу × Количество единиц – Переменные затраты на единицу ×
× Количество единиц – Постоянные затраты = Прибыль.
Метод маржинальной прибыли. Этот метод является разновидностью предыдущего. Маржи-
нальная прибыль равна выручке минус переменные затраты. Маржинальная прибыль на единицу
продукции равна ее цене минус удельные переменные расходы (т.е. расходы на единицу продук-
ции). Суть этого метода вытекает из концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль,
приходящаяся на единицу продукции, представляет вклад каждой реализованной единицы в покры-
тие постоянных затрат. Сколько единиц должно быть продано, чтобы покрыть все постоянные за-
траты?
Удельная маржинальная прибыль
Точка безубыточности = Постоянные затраты .
Если известна норма маржинальной прибыли, то точка безубыточности рассчитывается по формуле
Норма маржинальной прибыли
Постоянные затраты .
Графический метод. Нахождение точки безубыточности сводится к построению комплексного гра-
фика «затраты – объем – прибыль» (рис. 1). Последовательность построения заключается в следующем:
60
50
40
30
20
10
0
10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110
Рис. 1 Зависимость переменных и постоянных затрат от
объема производства:
ПР – переменные расходы; ПОС – постоянные расходы;
ВР – выручка от реализации
1) наносим на график линию постоянных затрат, для этого проводим прямую, параллельную оси
абсцисс;
2) выбираем какую-либо точку на оси абсцисс, т.е. какую-либо величину объема. Рассчитываем для
этой точки величину общих затрат (постоянных и переменных) по формуле Y = а + bХ. Строим прямую
на графике, отвечающую этому значению;
3) вновь выбираем любую точку на оси абсцисс и для нее находим сумму выручки от реализации.
Строим прямую, отвечающую этому значению.
Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значениям
затрат и выручки.
В управлении появилось выражение «операционный рычаг», если в технике рычаг – это средст-
во, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими уси-
лиями, то для руководителя термин «рычаг» связан с представлением о том, как можно значительно
увеличить прибыль при незначительном увеличении объема продаж. Операционный рычаг – это
показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен
на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот,
самый низкий уровень операционного рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший
удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Если у предприятия высокий уровень
операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж и незначи-
тельное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.
Поясним сущность операционного рычага на примере данных по предприятиям А и Б, где общие затра-
ты при объеме продаж в 100 000 ден. ед. равны, из них переменные у предприятия А – 70 000 и у Б – 40
000, соответственно, маржинальная прибыль 30 000 и 60 000 ден. ед. Заметим, что при увеличении объ-
ема продаж на 10 % прибыль предприятия Б увеличивается на 60 % (с 10 000 до 16 000 ден. ед.), в то
время как на предприятии А прибыль увеличивается только на 30 % (с 10 000 до 13 000 ден.ед.). Таким
образом, увеличив объем продаж на 10 %, предприятие Б получает в процентном отношении больше
прибыли, чем предприятие А в тех же условиях. Уровень операционного рычага предприятия при за-
данном уровне объема продаж рассчитывается по формуле
сумма затрат, ден. ед.
_, шт.
_
Прибыль
Уровень операционного рычага = Маржинальная прибыль .
Уровень операционного рычага показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого по-
казателя (в %) повлияет на изменение прибыли:
для предприятия А уровень операционного рычага:
30 000 : 10 000 = 3;
для предприятия Б этот уровень составит:
60 000 : 10 000 = 6.
Смысл этих цифр заключается в следующем. При заданном изменении объема продаж прибыль
предприятия А увеличится в 3 раза, а прибыль предприятия Б – в 6 раз. Так, если объем продаж увели-
чится на 10 %, то увеличение прибыли по предприятию А будет в 3 раза больше, т.е. на
30 %, а по предприятию Б – в 6 раз больше, т.е. на 60 %.