3.12. Анализ себестоимости реализованной продукции
При проведении финансового анализа необходимо исследовать форму № 2
«Отчет о прибылях и убытках». В ней приводится полная себестоимость про-
дукции, реализованной в отчетном периоде (за квартал, полугодие, 9 месяцев
или год) в следующем разрезе:
– себестоимость проданных товаров, работ и услуг;
– коммерческие расходы;
– управленческие расходы.
Данные о себестоимости валовой продукции можно установить по прило-
жению (5) годовой отчетности предприятия «Расходы по обычным видам дея-
тельности».
Анализ затрат на производство и реализацию продукции осуществляется
следующим образом.
А) Определяется структура полной себестоимости, то есть удельный вес
отдельных составляющих в общей сумме. Нормальным считается высокий
удельный вес первой составляющей (себестоимость проданных товаров, работ
и услуг) и низким – последней составляющей (управленческие расходы).
У предприятий, находящихся в сложном финансовом положении, и имеющих
небольшой объем производства, как правило, наблюдается обратная картина.
Коммерческие расходы в основном связаны со сбытом продукции.
Чем ниже их уровень, тем лучше. Однако отсутствие коммерческих расхо-
дов часто свидетельствует о недостаточном внимании к маркетинговой полити-
ке. Например, большинство предприятий промышленности не занимаются рек-
ламой собственной продукции, что занижает уровень коммерческих расходов.
Таким образом, для предприятия в рыночных условиях коммерческие расходы
косвенно характеризуют активность маркетинговой политики.
Следует отметить, что указанный анализ возможен лишь в том случае, ко-
гда предприятие ведет раздельный учет затрат на производство, реализацию и
управление.
Б) Оценивается динамика себестоимости. Для этого производится сопос-
тавление:
– себестоимости отчетного периода с себестоимостью аналогичного
периода прошлого года;
– себестоимости отчетного квартала с себестоимостью предыдущего
квартала.
Себестоимость продукции прошлого квартала рассчитывается как разность
данных указанных в форме 2 отчетного и предыдущего квартала.
Проверенный анализ позволяет выяснить лишь тенденции изменения себе-
стоимости. Оценка этих изменений требует привлечения дополнительной ин-
формации. Например, сложно установить, почему в отчетном квартале себе-
стоимость выросла. Выявить причину на основе лишь бухгалтерского баланса и
отчета о прибылях и убытках не представляется возможным.
Затраты на 1 рубль товарной продукции (ЗТП) – традиционный показатель
российской промышленности. Они определяются как:
ЗТП = СТП / ТП,
где СТП – себестоимость товарной продукции, руб.;
ТП – товарная продукция в отпускных ценах, руб.
Исследование этого показателя производится при анализе эффективности
отдельных видов продукции.
Оценка затрат на 1 рубль продукции может производиться как по товар-
ной, так и по реализованной продукции. Внешний анализ (по официальной от-
четности) позволяет определить только затраты на один рубль реализованной
продукции.
В процессе финансового анализа затраты на рубль товарной продукции
можно рассчитать только с применением коэффициента пересчета.
В этом случае себестоимость товарной продукции умножается на коэффи-
циент пересчета, рассчитанный как отношение выручки от реализации продук-
ции к полной себестоимости реализованной продукции.
Необходимые данные для определения коэффициента пересчета определя-
ются из «Отчета о прибылях и убытках». Однако в этом случае не учитываются
структурные различия товарной и реализованной продукции. Более того, затра-
ты на рубль товарной продукции в этом случае равны затратам на рубль реали-
зованной продукции.
Поэтому в процессе финансового анализа вместо показателя затрат на
рубль товарной продукции следует применять показатель затрат на рубль реа-
лизованной продукции.
Анализ затрат на рубль реализованной продукции состоит из следующих
этапов.
1. Расчет фактических затрат на рубль реализованной продукции (ЗРП)
Фактический уровень затрат на рубль реализованной продукции рассчиты-
вается на основе «Отчета о прибылях и убытках»:
ЗРП = (СР + СК + СУ) / РП,
где РП – выручка от продажи продукции за вычетом НДС и акцизов (объ-
ем реализованной продукции), руб.;
СР – себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг, руб.;
СК – коммерческие расходы, руб.;
СУ – управленческие расходы, руб.
В настоящее время выручка в форме 2 указывается без НДС и других кос-
венных налогов.
На основе внешней бухгалтерской отчетности могут быть определены за-
траты на рубль реализованной продукции в целом по предприятию. Начиная с
2000 года, в «Отчете о прибылях и убытках» приводятся сведения о выручке и
себестоимости продаж по отдельным видам на рубль продукции и их можно
выполнить по модели:
ЗРПi = СРi / РПi,
где РПi – выручка от реализации продукции i –го вида за вычетом НДС и
акцизов, руб.;
СРi – себестоимость проданной продукции i –го вида, руб.
Следует учесть, что всю силу управленческих и коммерческих расходов
предприятие может отражать лишь в строках 030 и 040 «Отчета о прибылях и
убытках». В этом случае приведенный выше показатель будет характеризовать
только производственные затраты, приходящиеся на рубль реализованной про-
дукции. Такой показатель можно использовать только для сопоставления эф-
фективности отдельных видов продукции. В качестве нормативного уровня для
него можно использовать только его плановое значение.
2. Оценка достигнутого (фактического) уровня затрат на рубль реализо-
ванной продукции
Для этого достигнутый уровень затрат сопоставляется с нормативным. Если
фактический уровень затрат ниже нормативного, делается вывод об эффективном
производстве. Если выше, то делается заключение о неэффективном производстве
и необходимости разработки мероприятий по повышению эффективности.
В качестве нормативного уровня можно использовать плановый уровень,
рассчитанный из оптимальных характеристик производства. Так как в настоя-
щее время на большинстве предприятий планирование затрат на рубль продук-
ции не ведется, для сравнения можно использовать «естественное» граничное
значение этого показателя. Оно рассчитывается из условия компенсации неиз-
бежных текущих затрат предприятия его минимальной выручкой.
К таким затратам следует отнести:
а) все затраты, включаемые в себестоимость продукции;
б) затраты, финансируемые из прибыли (например, затраты на содержание
объектов соцкультбыта);
в) косвенные налоги.
Если предположить, что затрат, финансируемых из прибыли, у предприятия
нет, а косвенные налоги ограничить НДС, то «естественное» граничное значение
показателя затрат на рубль реализованной продукции будет равно 0,833.
Следует заметить, что при этом не будут учитываться налоги, относимые
на финансовый результат: налог на имущество, сборы на нужды образователь-
ных учреждений и др. Не учитывается так же различие финансового результата и налогооблагаемой прибыли, которые могут привести к появлению налога на
прибыль, превышающего уровень финансового результата. В противном случае
ограниченное значение было бы несколько ниже.
Если при анализе затрат на рубль реализованной продукции в состав вы-
ручки от реализации не выключать косвенные налоги, то «естественное» гра-
ничное значение показателя будет равно 1. Именно это значение следует при-
менять при анализе на основе «Отчета о прибылях и убытках».
3. Факторный анализ показателя затрат на рубль реализованной продукции
К факторам, определяющим уровень этого показателя, относятся:
– себестоимость продукции;
– выручки от продаж;
– структура продукции.
Влияние изменения себестоимости и выручки от продаж можно проводить
на основе следующих расчетных моделей:
ΔЗ = ΔЗс + ΔЗр,
ΔЗс = Срп1 / РП1 – Срп0 / РП1,
ΔЗр = Срп0 / РП1 – Срп0 / РП0,
где ΔЗс – составляющая, определяющая влияние себестоимости на измене-
ние затрат на рубль реализованной продукции;
ΔЗр – составляющая, определяющая влияние выручки на изменение за-
трат на рубль реализованной продукции.
В основе определенных моделей лежит метод цепных подстановок. В этом
случае прирост затрат на рубль реализованной продукции будет рассчитывать-
ся как:
ΔЗ = Срп1 / РП1– Срп0 / РП0,
где Срп0, Срп1 – себестоимость реализованной продукции в базисном и от-
четном периоде, руб.;
РП0, РП1 – объем реализованной продукции в отпускных ценах (вы-
ручка от реализации) в базисном и отчетном периодах, руб.
Прибавив к этой формуле и вычтя из нее Срп0 / РП1, можно получить:
ΔЗ = (Срп1 / РП1 Срп0 / РП1) + (Срп0 / РП1 – Срп0 / РП0) = ΔЗс + ΔЗр
влияние структурных сдвигов в составе продукции, учтенных на основе иссле-
дования индексов переменного и постоянного состава.
Iз = Iз. пост.・Iз. стр.,
где Iз – индекс затрат на рубль продукции переменного состава;
Iз. пост – индекс затрат на рубль продукции постоянного состава;
Iз. стр – индекс структурных сдвигов в составе продукции.
Они определяются как:
Iз. пост = Σ З1i d1i / Σ З0i d1i;
Iз. стр. = Σ З0i d1i / Σ З0i d0i,
где З0i З1i – базисное и текущее значения затрат на рубль по i-му виду про-
дукции;
d0i, d1i – базисное и текущее значения доли продукции i-го вида в об-
щем объеме продукции, доля единицы.
Если исследуется показатель затрат на рубль реализованной продукции, то:
Зi = Срni /РПi;
d i = РПi / Σ Рпi,
где Срni, РПi – полная себестоимость и выручка от реализации продукции
i-го вида продукции, руб.
Пример: данные о реализации продукции предприятия в течение 9 месяцев
отчетного года приведены в «Отчете о прибылях и убытках» (табл. 3.12). Вы-
полним факторный анализ затрат на рубль реализованной продукции.
Таблица 3.12
Показатели Отчетный период
1 квартал 1 полуго-
дие
9 меся-
цев
1 2 3 4
1. Выручка от продажи товаров, продук-
ции, работ, услуг (без НДС)
126 240 400
2. Себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг
100 220 330
Окончание табл. 3.12
1 2 3 4
3. Коммерческие расходы 10 18 30
4. Управленческие расходы 6 14 24
5. НДС полученный (из данных бух. учета) 25 48 78
6. Выручка НДС (стр. 1+5) 151 288 478
7. Полная себестоимость (стр. 2+3+4) 116 252 384
8. Затраты на 1 руб. реализованной про-
дукции (стр. 7/1)
0,92 1,20 0,96
9. Затраты на 1 руб. реализованной про-
дукции стр. 7 / стр. 6
0,77 0,89 0,80
Решение.
1) Оценим уровень затрат на рубль реализованной продукции
А) За первый квартал он ниже граничного значения
Без учета НДС З = 0,92 < 1.
С учетом НДС З = 0,77 < 0,833.
Следовательно, производство продукции в этом периоде было эффективным.
Б) За І полугодие
Без учета НДС З =1,20 >1.
С учетом НДС З = 0,89 > 0,833.
Следовательно, производство продукции в этом периоде было не эффективным.
В) За 9 месяцев
Без учета НДС 3= 0,96 < 1.
С учетом НДС 3= 0,80 < 0,833.
Положение дел выправилось.
2) Оценим причины динамики этого показателя
Отчетные данные в форме 2 представлены нарастающим итогом с начала года.
А в процессе анализа необходимо сопоставлять квартальные значения показателя.
Это объясняется следующим. Рассмотрим динамику показателя за первое
полугодие. В первом квартале он имел удовлетворительное значение. Однако
за полугодие его значение ухудшилось. Следовательно, это ухудшение произошло во втором квартале. Именно в этом квартале следует искать причину
ухудшения финансового состояния предприятия.
Таким образом, необходимо рассчитать значение этого показателя за вто-
рой квартал, сравнить с уровнем первого квартала.
То же относится и к показателю за 9 месяцев. Очевидно, улучшение его
значения произошло в третьем квартале. Следовательно_______, нужно определять за-
траты на рубль реализованной продукции за третий квартал и сравнить их с
данными за второй квартал.
Для упрощения анализ проведен для выручки, включающей НДС.
Определим отчетные данные по кварталам текущего года (табл. 3.13)
)З= (Срп1/РП1 – Срп0/РП1) + (Срп0/РП1 – Српо/РПо)
)3 1–2= (136/137 – 116/137) + (116/137 – 116/151) = 0,16+ 0,08= 0,24 руб.
Рост затрат на рубль реализованной продукции во втором квартале на 0,24 руб.
обусловлен на 0,08 руб./руб. снижением выручки и на 0,16 руб. ростом себестоимости.
)З 2–3 = (0,69 – 136/190) + (136/190 – 0,99) = –0,03 – 0,27 = – 0,3
Снижение затрат на рубль реализованной продукции в 3 квартале на 0,3
руб. обусловлено ростом выручки от реализации ()3рп = – 0,27 руб.) и сниже-
нием себестоимости ()3с/с = –0,03). Основной эффект получен от увеличения
выручки (90%).
Таблица 3.13
Отчетный период
Показатели 1 кв.
табл. 3.12
(гр.4)
2 кв.
табл. 3.12
(гр.3 гр.2)
3 кв.
табл. 3.12
(гр.4 – гр.3)
Выручка от реализа-
ции с НДС (табл. 2.12
стр. 6)
151 288 – 151=137 478 – 288 = 190
Полная себестоимость
(табл. 2.12)
116 252 – 116 = 136 384 – 252 = 132
Затраты на 1 рубль
реализованной про-
дукции
0,78 0,99 0,69